Studi Settore Novità Manovra Economica C.M. 41/E/2011

Manovra 2011/2
STUDI di SETTORE
NOVITÀ della MANOVRA ECONOMICA e CHIARIMENTI della C.M. 41/E/2011
di Enrico Holzmiller

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L’agenzia delle entrate con la recente circolare 41E del 5 agosto 2011 è intervenuta sui contenuti della cd. “manovra correttiva” (DL num 98 del 6 luglio 2011) per illustrarne i punti salienti e chiarire alcuni aspetti. Tra questi, la circolare in commento affronta le novità introdotte nell’ ambito degli studi di settore, ed in particolare l’incremento delle sanzioni per omessa od infedele dichiarazione, nonché la “sanzione impropria” costituita dalla sottoposizione ad accertamento induttivo puro.

Come si è avuto modo di illustrare recentemente su questa rivista1, l’articolo 23, comma 28 del recente DL num 98 del 6 luglio 2011 ha introdotto rilevanti novità nell’ambito degli studi di settore, la maggior parte delle quali hanno lo scopo di contrastare con determinazione comportamenti dichiarativi fraudolenti. Giova ricordare sinteticamente quali siano dette novità, che si sostanziano in:
Nuovo termine per la pubblicazione degli studi di settore su gazzetta ufficiale, fissato ora al 31 dicembre di ogni anno solare (in precedenza la dead-line era il 30 settembre);
Applicazione della sanzione “fissa” in misura massima in caso di omessa presentazione del modello degli studi (euro 2.065,83);
Incremento delle sanzioni “variabili” (in relazione al reddito accertato) previste in caso di omessa presentazione del modello;
Introduzione di una sanzione “impropria” costituita dalla sottoposizione ad accertamento induttivo “puro” ex Dpr 600/73, art 39;
Abolizione dell’obbligo di motivazione (circa le ragioni che inducono i verificatori a disattendere le risultanze degli studi) per accertamenti su contribuenti congrui.
Su tali punti l’Amministrazione Finanziaria è recentemente intervenuta con la Circolare 41E del 5 agosto 2011, che al paragrafo 7 riprende le disposizioni testè citate.
Analizziamo di seguito i contenuti della Circolare in commento in relazione ai punti suesposti.
Termine per la pubblicazione su Gazzetta Ufficiale
Relativamente alla tempistica per la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale degli studi di settore, il documento non porta informazioni ulteriori rispetto a quanto già precisato dal Decreto Legislativo commentato, limitandosi a confermare che, a partire dagli studi cosiddetti “in evoluzione”2 nel 2012, detta pubblicazione potrà avvenire con più calma rispetto a quanto avviene oggi, poiché il termine viene spostato in avanti di tre mesi. Tuttavia, va ricordato, gli studi di settore, da qualche anno a questa parte, vengono integrati con i cosiddetti “correttivi congiunturali”, aventi la finalità di adattare le risultanze di Gerico alle evoluzioni dell’economia del Paese, così tentando di rendere meno obsoleti gli studi stessi tra una evoluzione e quella successiva. Ebbene, poiché tale integrazione dovrà avvenire anche futuro, esattamente come accade oggi, entro il 30 marzo dell’anno successivo a quello di pubblicazione degli studi stessi, la novità non dovrebbe avere conseguenze pratiche per gli “addetti ai lavori” (commercialisti, fiscalisti ecc).

Sanzioni per omessa presentazione del modello
Per quanto attiene invece le sanzioni legate all’omissione della presentazione, come anticipato queste si sostanziano in due tipologie:
Sanzione per omessa presentazione prevista dal comma 1, art 8 del DL 471/97. Si tratta di una sanzione “fissa”, ovvero non legata ad un parametro variabile (quale il reddito accertato). La circolare ricorda che la Manovra Correttiva ha ora imposto l’applicazione della stessa sanzione in misura massima (€. 2.065,83) in caso di omessa presentazione del modello degli studi (contenuto nell’”Unico”), laddove il contribuente non provveda alla presentazione dello stesso con una dichiarazione integrativa, anche a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle entrate.
La circolare giustifica così l’applicazione della sanzione in misura massima: “la mancata presentazione, da parte dei soggetti obbligati, dei modelli dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore produce effetti estremamente critici attesa l’indubbia rilevanza dei dati stessi nell’orientare le attività di controllo fiscale”.
Interessante appare il chiarimento circa la decorrenza della nuova norma: stante la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del Decreto in data 6 luglio 2011 (data di entrata in vigore del decreto stesso), la disposizione si applica con riferimento alle violazioni commesse a partire da tale data. All’atto pratico, quindi, le dichiarazioni riferite all’anno 2010, da presentare entro il prossimo 30 settembre, saranno già oggetto di tale novità.
Sanzione per omessa presentazione prevista dagli art 1, comma 2 DL 471/97 (Ires/Irpef), art 5, comma 4 del medesimo decreto (Iva) e art. 32 del Dl 446/97 (irap). Si tratta di una sanzione “variabile” in relazione al maggior reddito (ires), imposta (iva), imponibile (irap) accertato. Sul punto, la circolare in commento ricorda che la manovra correttiva, introducendo il comma 2bis.1 all’art 1 del Dlgs 471/97, ha stabilito l’applicazione di un incremento pari al 50% sulla sanzione minima (100% sul maggior valore accertato) e massima (200%) laddove, a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, il maggior valore accertato non superi il limite del 10% rispetto a quanto dichiarato. Anche in questo caso, beninteso, l’incremento della sanzione è evitabile laddove il contribuente provveda alla presentazione di idonea dichiarazione integrativa, anche a seguito di specifico invito formulato dal Fisco. Anche per questa nuova disposizione, ovviamente, valgono i termini temporali già ricordati al punto precedente.
In entrambi i casi appena illustrati, stante la previsione dell’invito formulato dagli Uffici competenti alla presentazione di dichiarazione integrativa, la comminazione della sanzione nelle misure estreme previste dalle nuove disposizioni dovrebbe essere piuttosto remota, colpendo solo i contribuenti che, in spregio alle richieste formulate dall’Agenzia delle Entrate, non si attivino in tal senso: solo in caso di ulteriore inadempienza, infatti, le “maxi-sanzioni” si renderebbero irrogabili. Beninteso, il dar seguito all’invito in commento non produrrà peraltro una esenzione dalle sanzioni, che verranno comunque conteggiate seppur nei limiti ordinari.
Infine, va tenuto conto che tale maggiorazione si aggiunge a quella, già esistente, disciplinata dall’art 1, comma 2bis del Dlgs 471/97, che prevede un incremento del 10% delle sanzioni minime/massime prima richiamate. Tuttavia, detto “mini-incremento” (10%) ha un’area di applicazione differente rispetto alla nuova “maxi-sanzione” (50%) appena illustrata: il primo, a differenza della seconda, viene comminato nei casi di omessa od infedele indicazione dei dati richiesti da Gerico3, oltreché nei casi di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi non sussistenti. Le condizioni per l’applicazione del “mini-incremento” sono del tutto analoghe a quelle valide per l’applicazione della nuova maggiorazione del 50% (superamento della franchigia del 10% del reddito dichiarato), con l’unica eccezione legata al mancato riferimento alla “salvaguardia” costituita dalla presentazione della dichiarazione integrativa a seguito di invito da parte della AF. Stante questa parziale “sovrapposizione”, incerta appare allo stato l’applicazione del combinato disposto in caso di omessa presentazione del modello degli studi: laddove vi siano i presupposti per la comminazione della nuova maxi-sanzione, parte della dottrina è propensa per una applicazione congiunta (con una sorta di doppio incremento delle sanzioni ordinarie), atteso che tale fattispecie configurerebbe automaticamente anche il caso di omessa presentazione dei dati ivi contenuti; altri esponenti, viceversa, sono indotti a considerare l’applicazione della nuova maxi-sanzione come “assorbente” il cosiddetto mini-incremento.
L’accertamento induttivo quale “sanzione impropria” in caso di omessa o infedele indicazione dei dati
Si tratta senz’altro della disposizione più critica e delicata tra quelle introdotte dalla Manovra correttiva riguardanti gli Studi di settore.
In breve, come ricorda la circolare, il Dl 98/2011, introducendo al secondo comma dell’art 39 Dpr 600/73 la nuova lettera d-ter, prevede che l’Amministrazione Finanziaria possa procedere ad un accertamento induttivo “puro” in caso di omessa o infedele indicazione dei dati nel modello degli studi, oltreché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi non sussistenti. L’applicazione di tale nuova disposizione è tuttavia subordinata alla condizione che le irregolarità riscontrate siano tali da rendere applicabili le sanzioni di cui all’art 1, comma 2-bis, del Dlgs 471/97, che “scattano” laddove il maggior reddito accertato a seguito della corretta applicazione degli studi sia superiore al 10% del reddito dichiarato.
In merito a tale disposizione, la Circolare 41E specifica due aspetti degni di nota:
Per superare la preclusione in sede di accertamento non è necessario che sia intervenuta l’effettiva irrogazione delle sanzioni ex art 1, comma 2-bis Dlgs 471/97, bastando che risultino verificati i presupposti oggettivi per l’applicazione della medesima disposizione;
La “maxi sanzione”, a detta dell’Agenzia Entrate, esplica effetti diretti solo in materia di imposizione diretta, ancorchè gli Uffici possano comunque verificare gli effetti ai fini iva di una ricostruzione induttiva dei ricavi purchè in relazione al caso concreto ed alla specifica attività esercitata dal contribuente.
Pur condividendo pienamente la finalità di contrasto a comportamenti scientemente legati ad una manipolazione di Gerico, non si può negare che tali novità impatteranno negativamente sui contribuenti indotti ad errori anche relativamente esigui dovuti ai frequenti casi di errata interpretazione delle istruzioni ministeriali (la franchigia del 10% risulta facilmente superabile), comportando in tali casi conseguenze sanzionatorie assolutamente sproporzionate rispetto all’errore medesimo.

Img Credit: Subcess