Studi di Settore – Relazione della Cassazione n. 94/2009

Accertamento
STUDI di SETTORE RELAZIONE della CASSAZIONE n. 94/2009 di Enrico Holzmiller

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QUADRO NORMATIVO
La Cassazione, con la Relazione tematica 9.7.2009, n. 94 ha recentemente «fatto il punto» sugli strumenti di accertamento cd. «standardizzati» e, in particolare, sugli studi di settore, richiamando normativa, giurisprudenza e dottrina degli ultimi 20 anni.

La Relazione effettua un excursus storico della normativa, partendo dai coefficienti presuntivi (D.L. 2.3.1989, n. 69, conv. con modif. con L. 27.4.1989, n. 154) e la correlata minimum tax, passando ai parametri (L. 28.12.1995, n. 549) e terminando con gli studi di settore (art. 62- bis, D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 557 [CFF ➋ 6768]).

Tra le conclusioni cui perviene la Suprema Corte risultano di particolare interesse le precisazioni fornite in merito alla natura presuntiva semplice degli studi di settore, alla retroattività dello strumento accertativo più recente rispetto a quello più datato e alla centralità del contraddittorio ai fini della difesa del contribuente.

STUDI di SETTORE – RELAZIONE della CORTE di CASSAZIONE: in un recente studio dell’Ufficio del Massimario (Relazione tematica 9.7.2009, n. 94) la Cassazione ha inteso fare il punto della situazione sui metodi presuntivi di accertamento del reddito.

In tale documento, la Suprema Corte ha raccolto le principali pronunce giurisprudenziali e alcune tra le numerosi valutazioni della copiosa dottrina che si è espressa sul tema, sintetizzandone i contenuti e prendendo posizioni su alcu- ni aspetti quali, in primis, la forza probatoria e i contenuti del contraddittorio.

Valutando complessivamente i vari strumenti di accertamento presuntivo che si sono succeduti dal 1989, la Cassazione ne evidenzia innanzi tutto una sostanziale differenza con lo strumento del redditometro (che è stato recentemente «avvicinato» agli studi di settore, identificandolo come valido supporto alle risultanze di questi ultimi): mentre il redditometro viene qualificato come presunzione legale, in quanto ancorato ad elementi «rigorosamente dimostrati, idonei a costituire sicura fonte di rilevamento della capacità contributiva», gli studi e gli altri strumenti analoghi (coefficienti presuntivi, parametri, indicatori di normalità economica), basandosi su indagini campionarie, risultano aver prodotto in passato ampio dibattito circa la loro natura; dibattito che, come vedremo, risulta definito a favore di una forza presuntiva semplice.

Ancorché la Suprema Corte non si soffermi sulla questione, tale precisazione evidenzia in modo chiaro i presupposti futuri di un «passaggio di consegne» tra uno strumento (studi di settore), sempre più ridotto alla dimensione di mero indicatore di possibili anomalie, finalizzato ad operare una pre-selezione delle posizioni da assoggettare a controllo, ed un altro (redditometro) con maggiore forza probatoria, in passato quasi dimenticato ma ritornato in auge grazie agli strumenti informatici di cui oggi può usufruire l’Amministrazione finanziaria.

TIPOLOGIE di ACCERTAMENTO: la Relazione tematica ripercorre innanzitutto i vari strumenti di accertamento presuntivo succedutisi dal 1989 ai giorni nostri.

Coefficienti presuntivi
: lo strumento di accertamento in questione si basava su coefficienti presuntivi di compensi e ricavi elaborati tenendo conto dei vari settori di attività e del loro andamento, in relazione alle caratteristiche ed alle dimensioni del business.
Le caratteristiche principali erano:
● possibilità per l’Amministrazione finanziaria di determinare i redditi sulla base di detti coefficienti, prescindendo dal regime ordinario di accertamento;
● necessità di interpello preventivo ai fini della difesa del contribuente;
● esclusione dell’accertamento quale fondamento di una notizia di reato.

Detto strumento, introdotto dagli artt 11 e 12, D.L. 2.3.1989, n. 69, conv. con modif. nella L. 27.4.1989, n. 154, fu abrogato 6 anni dopo, con l’art. 3, co. 179, L. 28.12.1995, n. 549.

Negli anni 1992 e 1993 detti coefficienti presuntivi furono accompagnati dalla cd. «minimum tax», consistente nella possibilità per il Fisco di provvedere, nei confronti dei contribuenti minori, a liquidare e riscuotere la maggiore imposta corrispondente all’eventuale differenza tra i maggiori ricavi determinati dai coefficienti e quanto dichiarato in misura minore.

Parametri: il Legislatore tributario, avvertendo la necessità di elaborare un criterio più efficace rispetto a quello dei coefficienti presuntivi, introdusse, a partire dal periodo di imposta 1995, i parametri, finalizzati alla «determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari». Essi avevano (ed hanno tuttora per pochi residuali settori di attività) il compito di permettere al Fisco di effettuare accertamenti presuntivi fino all’introduzione dei più moderni ed efficaci studi di settore (che la stessa L. 549/ 1995, che aveva introdotto i parametri, aveva prorogato al 1996).

A tal fine, furono identificati, in riferimento a settori omogenei di attività, campioni di contribuenti che risultavano idonei a rappresentare coerenti indici di natura economica e contabile. Com’è stato osservato, le differenze fondamentali rispetto agli studi di settore risiedono nel fatto che:
● i parametri non tengono conto di variabili strutturali (non contabili) quali le caratteristiche del ciclo produttivo, l’area di vendita, la localizzazione territoriale ecc., cogliendo così una visione parziale dell’attività monitorata;
● gli studi di settore, a differenza dei parametri, sono elaborati con il coinvolgimento delle principali associazioni di categoria dei contribuenti.
Studi di settore: a tutti noti per le caratteristiche e le modalità di funzionamento, furono introdotti dall’art. 62-bis, D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 557 [CFF ➋ 6768], con lo scopo di soppiantare i parametri.

La Relazione propone un sintetico excursus sulle numerosissime modifiche ed integrazioni normative e di prassi ministeriale succedutesi fino ad oggi, concentrandosi su quelle introdotte a partire dalla L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), che ha portato rettifiche rilevanti al corpo delle disposizioni (in primis con l’introduzione degli indicatori di normalità economica).

CONCLUSIONI della CASSAZIONE: sintetizzando le interessanti conclusioni cui perviene la Suprema Corte nella Relazione in commento, possiamo distinguere tre punti essenziali:
● la conferma della natura presuntiva semplice degli studi;
● la trasversalità dei principi in tema di contraddittorio;
● la prevalenza dell’ultimo standard approvato rispetto ai precedenti, ancorché inerenti a strumenti accertativi diversi.


NATURA di PRESUNZIONE SEMPLICE
: una conferma: la Relazione, dopo aver ripercorso la giurisprudenza e la dottrina che negli ultimi anni hanno affrontato il problema della valenza presuntiva degli studi, arriva alla conclusione che la risposta risiede nelle caratteristiche intrinseche degli accertamenti cosiddetti standardizzati, ovvero:
● natura dinamica: il passaggio (obbligatorio) del contraddittorio viene visto come un diaframma tra l’automatismo dei criteri probabilistici, alla base dei campioni rappresentativi che sono sottesi al funzionamento degli studi, ed il momento dell’accertamento, che necessita (come vedremo in seguito) di motivazioni precise che trascendono il mero dato di non congruità derivante da Gerico;
● applicabilità modulare: il criterio della «normalità economica», su cui si base l’intera impalcatura degli studi, deve essere adattato alla realtà del contribuente monitorato;
● carattere non necessitato: l’elaborazione di standard presuntivi costituisce solo un possibile, ma non cogente, parametro di calcolo della redditività; conseguentemente, non preclude un accertamento ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6339] che prescinda dagli standard stessi.

Partendo da queste considerazioni, la Suprema Corte perviene alla conclusione che gli studi di settore e gli altri strumenti di accertamento analoghi sono dotati di una valenza presuntiva semplice, in linea peraltro con l’orientamento della recentemente consolidata giurisprudenza e con l’Agenzia delle Entrate, che aveva per la prima volta raggiunto analoghe considerazioni con la C.M. 23.1.2008, n. 5/E.

Unitamente a questa posizione, viene tuttavia ribadita l’importanza del contraddittorio (di cui si dirà appresso) quale momento indispensabile per il contribuente, il quale dovrà di fatto fornire elementi a sua difesa; così facendo la Cassazione inverte l’onere della prova tipico delle presunzioni semplici, che ai sensi dell’art. 2729 c.c. vede generalmente l’attore (in questo caso il Fisco) produrre ulteriori elementi a supporto, tali da rendere dette presunzioni «gravi, precise e concordanti» e poter essere così ammesse dal giudice alla stregua di vere e proprie «prove».

Sul punto risulta interessante l’indicazione recentemente pervenuta dal Direttore generale dell’Agenzia delle Entrate, Attilio Befera, il quale ha espresso l’impegno ad intervenire sugli Uffici periferici che effettuano controlli automatici esclusivamente sulla base dei risultati di Gerico; modalità peraltro in contrasto con le circolari della stessa Amministrazione finanziaria.

TRASVERSALITÀ dei PRINCIPI in TEMA di CONTRADDITTORIO: diverse decisioni giurisprudenziali in tema di contraddittorio assumono, secondo la Relazione in commento, una portata di carattere trasversale tra i vari istituti caratterizzati da accertamenti standardizzati, in virtù di principi generali quali il giusto procedimento (art. 97, Cost.), la cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente (art. 12, co. 7, L. 27.7.2000, n. 212 [CFF ➋ 7120n] – Statuto del contribuente), il tutto in funzione dell’attuazione del principio della capacità contributiva (art. 53, Cost.).

Tali principi possono essere riassunti come segue:
● l’accertamento è nullo se non è preceduto dalla previa attivazione del contraddittorio, con invito al contribuente a fornire le ragioni dello scostamento con i risultati di Gerico;
● l’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di specificare, nella richiesta di chiarimenti, le discordanze tra i corrispettivi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dei predetti standard.

Indubbiamente tale posizione assunta dalla Cassazione lascia molte perplessità, atteso che sembrerebbe contrastare con i nuovi contenuti dell’invito al contraddittorio recentemente introdotti dalle nuove lett. c) e d) dell’art. 5, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218 [CFF ➊ 4777], inserite dall’art. 27, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2, che prevedono l’obbligo, per il Fisco, di riportare le motivazioni sottostanti alla determinazione delle maggiori imposte;
● la motivazione dell’eventuale avviso di accertamento, successivo al contraddittorio, deve contenere un’adeguata replica alle deduzioni formulate dal contribuente in detta sede, pena la nullità dell’atto per difetto di motivazione;
● in caso di mancata presenza del contribuente al contraddittorio o di mancata formulazione di deduzioni a sostegno della correttezza di quanto dichiarato, l’Agenzia delle Entrate è legittimata ad emettere avviso di accertamento esclusivamente sulla base dei dati presuntivi di non congruità nelle proprie mani;
● la mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio non gli preclude la possibilità di presentare in giudizio le medesime eccezioni e giustificazioni che avrebbe potuto far valere in via anticipata in quella sede. Al riguardo, ancorché la Cassazione si esprima sul solo caso di mancata partecipazione al contraddittorio, è chiaro come ad analoghe conclusioni si possa pervenire per i casi in cui il contribuente vi abbia partecipato, senza tuttavia formulare alcuno o sufficienti deduzioni a propria difesa.

PREVALENZA dell’ULTIMO STANDARD APPROVATO RISPETTO ai PRECEDENTI, ANCHE se INERENTI a STRUMENTI DIVERSI: la Suprema Corte evidenzia infine come, nel concorso tra più standard di riferimento, «prevale l’ultimo, in quanto il sistema normativo e tale da farlo presumere più aggiornato ed affidabile ai fini della determinazione dell’effettivo reddito del contribuente; e tale prevalenza riguarda non soltanto il dato contabile-statistico, ma anche le cause di esenzione previste dallo strumento più evoluto».

Tale posizione porta, innanzitutto, a ribadire due concetti fondamentali, entrambi legati alla retroattività degli studi di settore:
● la prevalenza degli studi di settore sui parametri, laddove siano relativi al medesimo settore economico cui appartiene il contribuente. Tale prevalenza si spiega per il fatto che gli studi hanno oggettivamente (come si è avuto modo di illustrare nelle pagine precedenti) natura più «raffinata» dei parametri;
● la prevalenza dello studio di settore più recente rispetto a quello più datato. In entrambi i casi, la Cassazione specifica che l’applicazione retroattiva è possibile se il risultato è favorevole al contribuente, mentre esprime forti dubbi che ciò sia esperibile in caso contrario «avendo la Corte costituzionale in più occasioni riconosciuto che la disposizione tributaria retroattiva è ammessa solo se colpisce una capacità contributiva che, seppur emersa in passato, possa considerarsi ancora effettiva, attuale e concreta».

Appare estremamente interessante l’esplicito riferimento alla retroattività per le «cause di esenzione previste dallo strumento più evoluto». Tale precisazione, dalle possibili molteplici potenziali applicazioni, potrebbe rivelarsi estremamente utile nei casi in cui lo studio di settore «nuovo» venga accompagnato da nuove disposizioni normative e/o interpretazioni a favore del contribuente: si pensi al presupposto delle «gravi incongruenze» espresso in tema di studi di settore dall’art. 62-sexies, co. 3, D.L. 331/1993 [CFF ➋ 6772] quale condizione essenziale per l’applicazione di questi ultimi, ed alla possibilità che tale disposizione venga applicata anche in caso di assoggettamento a parametri successivamente superati dagli studi.

Sarebbe auspicabile che la Cassazione ritornasse sul punto per ulteriori approfondimenti.

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