Studi di settore NUOVI INDICI di COERENZA ed INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

Studi di settore
NUOVI INDICI di COERENZA
ed INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA
di Enrico Holzmiller

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QUADRO NORMATIVO
La Finanziaria 2007 (art. 1, co. 13, 14, 19, e 20, L. 296/2006 [CFF  7160]) ha ampliato notevolmente la portata dello strumento accertativo costituito dagli studi di settore, affiancando a questi ultimi varie tipologie di indicatori tesi a monitorare le svariate realtà economiche e raggiungendo, di fatto, seppur con modalità differenti, l’intero spettro dei contribuenti «profit». Purtroppo, il proliferare di molteplici indicatori non contribuisce a rendere limpido il quadro normativo; in parte ciò è dovuto alla scarsa fantasia del Legislatore che ha identificato con il medesimo nome (indicatori di normalità economica) differenti tipologie di strumenti. Recentemente, l’emanazione del D.M. 20.3.2007 [CFF  7167], del Provv. Agenzia Entrate del 7.3.2007 [CFF  7164] e delle istruzioni ministeriali al nuovo Mod. NS hanno completato il panorama normativo di riferimento.

STUDI di SETTORE – NUOVI INDICATORI: la Finanziaria 2007 ha introdotto ben quattro nuove tipologie di indicatori:  nuovi indicatori di coerenza (art. 1, co. 13, L. 296/2006);  indicatori di normalità economica (Ine) per contribuenti assoggettati agli studi di settore (art. 1, co. 14, L. 296/2006);  indicatori di normalità economica (Ine) per i contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore (art. 1, co. 19, L. 296/2006);  indicatori di coerenza «di continuità» di esercizio dell’attività (art. 1, co. 20, L. 296/2006). NUOVI INDICATORI di COERENZA: questi indicatori, definibili come indici a regime (in contrapposizione con gli Ine «transitori» riferiti ai contribuenti assoggettati agli studi, di cui si dirà in seguito) verranno applicati nel prossimo futuro (presumibilmente già con riferimento all’esercizio 2007), in occasione delle elaborazioni e revisioni degli studi di settore. Attualmente non si conoscono ancora le caratteristiche e le tipologie di tali indici, né le probabili differenze strutturali rispetto a quelli attuali. Ciò che tuttavia rende particolarmente innovativa la portata di tali strumenti accertativi non è la composizione degli stessi, quanto il loro impatto diretto sulle risultanze del livello di congruità dei ricavi. Più precisamente «tali indicatori si pongono su un piano del tutto nuovo rispetto a quello occupato dagli indicatori della tradizionale analisi della coerenza, che ha caratterizzato sino ad oggi gli studi di settore in funzione esclusiva di strumento di ausilio dell’attività di controllo. Essi saranno, infatti, utilizzati come strumento che concorre alla stima dei ricavi e compensi, ed entreranno direttamente nel relativo meccanismo di calcolo della congruità». (1) In altre parole, una eventuale incoerenza ad uno o più indicatori comporterà una maggiore stima del ricavo o compenso, sia minimo che puntuale (C.M. 16.2.2007, n. 11/E). Come è già stato rilevato da autorevole dottrina, tale cambio di rotta è stato voluto dall’Amministrazione finanziaria nel tentativo di eliminare, attraverso una valutazione più completa della realtà economica, la possibilità che i contribuenti ottengano un risultato di congruità mediante aggiustamenti dei valori contabili inseriti nei modelli relativi agli studi di settore. Ad oggi non è chiaro se tali indicatori soppianteranno gli attuali indici di coerenza (riducendo così il risultato derivante dall’applicazione degli studi di settore ad un unico valore, di congruità) o se, viceversa, si affiancheranno a questi ultimi (mantenendo così il duplice calcolo congruità-coerenza).

INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA per CONTRIBUENTI ASSOGGETTATI agli STUDI di SETTORE: in attesa dell’entrata in scena dei già illustrati neo-indicatori di coerenza, il Legislatore ha previsto l’utilizzo, già nel Modello Unico 2007 (esercizio 2006), degli «indicatori di normalità economica, di significativa rilevanza, idonei alla individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta» (art. 1, co. 14, L. 296/2006). Va subito chiarito che, operativamente, non vi sono nuovi modelli da compilare, in quanto i valori sottostanti ai suddetti indici vengono rilevati dall’Amministrazione finanziaria direttamente dai dati inseriti nell’ambito del Modello Unico (e, in particolare, da quelli riportati nel modello relativo agli studi di settore che già quest’anno richiedono, a seconda della tipologia di attività monitorata, informazioni aggiuntive rispetto agli anni precedenti). Tali indicatori hanno finalità analoga ai futuri indici di coerenza: fornire un quadro completo della situazione economico-contabile del contribuente, consentendo così di esprimere un giudizio diretto sulla complessiva «veridicità economica » del soggetto interessato. Anche in questo caso tale obiettivo viene raggiunto non attraverso la selezione di soggetti da sottoporre a controllo (per la quale funzione rimangono in essere i tradizionali indicatori di coerenza), bensì incidendo direttamente sulla determinazione della congruità dei ricavi. È importante sottolineare come, a seguito delle analisi di congruità dei ricavi dichiarati e della valutazione della normalità economica dei dati (quest’ultima effettuata attraverso l’applicazione degli indici in questione), gli studi di settore forniscano un unico ammontare di ricavo stimato. In altre parole, i maggiori ricavi da normalità economica vengono aggiunti al ricavo puntuale di riferimento ed al ricavo minimo derivanti dall’applicazione dell’analisi di congruità, determinando pertanto un nuovo, unico livello di ricavi congrui (minimo e puntuale). I suddetti strumenti, ai quali la Finanziaria 2007 aveva dato poco più che una definizione di massima, hanno trovato concretizzazione nel D.M. 20.3.2007 [CFF  7167]. Dalle note metodologiche allegate al suddetto decreto si evince la natura degli Ine. Senza entrare nei particolari relativi alle caratteristiche di questi ultimi ed alle singole variabili sottostanti le formule principali, si fa presente che i suddetti Ine differiscono a seconda che il contribuente sia titolare del reddito d’impresa o di lavoro autonomo (si veda la tabella a pag. prec.). Secondo quanto specificato dalle Entrate, gli indicatori in questione sono applicati in via automatica da Gerico secondo la sequenza riportata nella tabella a pag. prec., e la loro entrata in funzione determina effetti «a cascata» sugli indicatori successivi nella sequenza. Qualora il contribuente risulti non congruo a seguito dell’applicazione della tradizionale analisi della congruità e della nuova analisi di normalità economica, il software fornisce il relativo esito, con la dettagliata indicazione, per ciascun Ine, del valore minimo e di quello massimo atteso, con il relativo «maggior ricavo da normalità economica» distintamente riferibile all’indicatore risultato «non normale». Si noti che tale indicazione separata risulta puramente descrittiva atteso che, come si è già detto, il livello di non congruità (cui il contribuente può adeguarsi), definito sia dalla «non congruità» che dalla «non normalità», rimane valorizzato unitariamente, nell’ambito dell’intervallo di confidenza tra ricavo minimo e puntuale. Per quanto riguarda la forza presuntiva di tali Ine, si è già avuto modo di illustrare (2) come la disapplicazione, per tali indicatori, dell’obbligo (ex lege) di valutazione degli stessi da parte di una Commissione di esperti (già prevista, invece, per gli studi di settore) potrebbe portare al rischio di un allontanamento dall’effettiva realtà monitorata; ove ciò fosse dimostrabile, le risultanze di tali strumenti accertativi diverrebbero facilmente attaccabili.

INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA per i CONTRIBUENTI TITOLARI di REDDITO d’IMPRESA o LAVORO AUTONOMO NON SOGGETTI agli STUDI di SETTORE: gli Ine per i contribuenti «fuori dagli studi di settore» sono stati introdotti dal co. 19 dell’art. 1 della Finanziaria 2007, al fine di rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. A tale fine, i Modelli Unico 2007 di società di capitali, società di persone e persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo sono stati dotati di un ulteriore Quadro NS, nel quale devono essere riportati i dati (differenti a seconda delle tre tipologie di dichiarazione) inerenti ai suddetti Ine. Quindi, a differenza degli Ine per i contribuenti «dentro gli studi», è previsto un adempimento (modello dichiarativo) aggiuntivo. In realtà, ciò che oggi viene richiesto al contribuente è semplicemente un insieme di dati «sensibili» che verrà utilizzato per indicatori ad oggi non ancora predisposti: a tale riguardo, infatti, le istruzioni al Modello NS specificano che gli indicatori in questione saranno successivamente individuati e utilizzati dall’Amministrazione finanziaria. Altra differenza rilevante rispetto agli Ine per i contribuenti «dentro gli studi» risiede nel fatto che, in questo caso, l’eventuale anomalia rilevata a seguito di una non coerenza non dà luogo ad una variazione del livello di congruità (né potrebbe essere diversamente, trattandosi di soggetti esclusi dagli studi di settore) ma fa rientrare il contribuente non coerente nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria. In estrema sintesi, questi sono i dati richiesti ai fini Ine (Quadro NS del Modello Unico 2007): Società di capitali:  dipendenti  co.co.co. che prestano attività prevalentemente nell’impresa Società di persone in contabilità ordinaria: (3)  rimanenze iniziali e finali  spese per lavoro dipendente e assimilato  interessi e altri oneri finanziari  valore dei beni strumentali  dipendenti  co.co.co. che prestano attività prevalentemente nell’impresa  familiari che prestano attività nell’impresa  associati in partecipazione  soci Si ricorda che i soggetti che, esercitando un’attività compresa negli studi di settore, si trovino nelle seguenti situazioni:  periodo di imposta diverso da 12 mesi, in corso alla data dell’1.1.2007;  ricavi dichiarati (da bilancio 2006) compresi tra € 5.164.569 ed € 7.500.000;  cessazione dell’attività (ultimo esercizio);  liquidazione ordinaria;  non normale svolgimento dell’attività pur essendo ricompresi in cause di esclusione, sono esonerati dalla compilazione del Quadro NS in quanto obbligati alla compilazione degli studi. A tale proposito, il Legislatore ha specificato che la compilazione dei modelli degli studi di settore nei casi appena citati viene prevista ai medesimi fini che sottendono agli indicatori Ine per soggetti «fuori dagli studi». Questo significa che i contribuenti che si trovano in dette particolari situazioni, pur dovendo compilare gli studi di settore, non verranno assoggettati ad un calcolo di congruità/coerenza dei valori dichiarati, né potranno conseguentemente subire un accertamento automatico, mentre saranno inseriti nell’elenco dei soggetti selezionati ai fini di un controllo «sul campo».

INDICATORI di COERENZA «di CONTINUITÀ» di ESERCIZIO dell’ATTIVITÀ: tali indicatori di coerenza, introdotti dall’art. 1, co. 20, Finanziaria 2007 e applicabili già a partire dall’esercizio 2006, sono stati specificamente previsti per «il primo periodo d’imposta di esercizio dell’attività (…) per la individuazione dei requisiti minimi di continuità della stessa, tenuto conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento dell’attività medesima». Essi sono esclusivamente rivolti alle S.p.A., S.a.p.a, S.r.l., società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dal volume d’affari, e sono applicabili solo qualora questi soggetti svolgano attività rientranti in particolari settori economici predeterminati. Riguardo alle finalità, l’Agenzia delle Entrate, con Provvedimento 7.3.2007 [CFF  7164], ha precisato che gli indicatori in questione «mirano ad intercettare e limitare comportamenti fiscali irregolari consistenti nell’evasione dei ricavi e in frodi Iva, posti in essere da società la cui esistenza fiscale è di breve durata». L’introduzione di tali fattispecie ha, quindi, finalità analoghe e complementari alla nuova norma antielusiva tesa a colpire le società «apri e chiudi», che prevede l’applicazione degli studi di settore (in luogo dell’esclusione prevista per il primo e l’ultimo periodo d’imposta) per i soggetti che cessano e riprendono l’attività in tempi brevi (6 mesi) o qualora quest’ultima risulti essere mera prosecuzione di attività svolte da terzi soggetti (art. 1, co. 16, L. 296/2006). Sul versante degli adempimenti dichiarativi, non è prevista la compilazione di alcun modello aggiuntivo. Sembrerebbe, quindi, che le eventuali anomalie scaturiscano da un confronto tra i dati dichiarati dal contribuente nel Modello Unico e i parametri di giustezza del mercato di riferimento (questi ultimi non ancora resi noti dall’Agenzia delle Entrate). Con il richiamato provvedimento, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito sia le tipologie di indicatori da applicare nel primo esercizio d’attività, sia i settori economici omogenei interessati. Gli indicatori «di continuità» risultano essere i seguenti: 1) rapporto tra l’ammontare dei componenti positivi e l’ammontare dei componenti negativi dichiarati ai fini Irap; 2) rapporto tra il volume d’affari ed il totale degli acquisti e delle importazioni dichiarati ai fini Iva; 3) valore delle immobilizzazioni immateriali e materiali; 4) costi del personale. Mentre i settori economici stabiliti per l’applicazione dei suddetti indicatori sono riportati nella tabella a pag. 16 (secondo la classificazione Atecofin 2004).

«INCROCI PERICOLOSI»: da quanto è stato fin qui illustrato, è intuibile come l’effettuazione del corretto adempimento, così come richiesto dall’Agenzia delle Entrate in merito alla compilazione degli studi di settore e dei nuovi indicatori, possa risultare tutt’altro che agevole ed immediato. Ciò è dovuto a sovrapposizioni dei suddetti adempimenti che in taluni casi sono desumibili solo da un’attenta lettura congiunta di normativa e prassi di riferimento. (4) A titolo esemplificativo, si pensi al caso di un soggetto con attività compresa negli studi di settore e con esercizio inferiore ai 12 mesi: qualora l’esercizio sia in corso alla data dell’1.1.2007, il contribuente sarà tenuto all’applicazione degli studi di settore (art. 1, co. 23, lett. a), L. 296/2006). Viceversa, qualora l’esercizio non sia in corso alla suddetta data, dovrà essere compilato il Quadro NS relativo agli Ine. Si aggiunga che qualora l’esercizio inferiore ai 12 mesi fosse quello relativo all’inizio dell’attività, si avrebbe un obbligo di compilazione degli Ine (indipendentemente dal fatto che l’esercizio sia in corso o meno alla data dell’1.1.2007) cui si aggiungerà l’applicazione degli indici di «continuità ». Cause di esclusione dagli studi di settore quali cessazione dell’attività, liquidazione ordinaria o non normale svolgimento dell’attività, impongono ora la compilazione dei suddetti studi. Tale compilazione, come si è detto, non avrà come fine il calcolo del livello di congruità dei ricavi (e conseguentemente un eventuale accertamento automatico), ma quello di trasmettere all’Amministrazione finanziaria gli elementi utili per la rilevazione di dati «sensibili» ai fini di potenziali futuri accertamenti. Assumendo quindi analoga finalità a quella degli Ine «per soggetti esclusi dagli studi», chi fosse in uno dei casi elencati è esonerato dalla compilazione degli Ine.

Img Credit: Alan Cleaver