Studi di settore e novità introdotte dalla “manovra correttiva”

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L’articolo 28 del Dl num 98 del 6 luglio 2011 (“manovra correttiva 2011”) è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale lo scorso 6 luglio. In tale Decreto (che dovrà essere convertito in legge entro il prossimo 4 settembre) sono contenute importanti novità in merito all’applicazione degli studi di settore. In particolare, il legislatore ha introdotto una serie di misure che aggravano le sanzioni e le conseguenze, in termini di accertamento, derivanti da un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.

Accertamento
Studi di settore e novità introdotte dalla “manovra correttiva”
Di Enrico Holzmiller
L’articolo 28 del Dl num 98 del 6 luglio 2011 (“manovra correttiva 2011”) è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale lo scorso 6 luglio. In tale Decreto (che dovrà essere convertito in legge entro il prossimo 4 settembre) sono contenute importanti novità in merito all’applicazione degli studi di settore. In particolare, il legislatore ha introdotto una serie di misure che aggravano le sanzioni e le conseguenze, in termini di accertamento, derivanti da un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.

L’articolo 28 del Dl num 98 del 6 luglio 2011 (“manovra correttiva 2011”) ha introdotto rilevanti novità sugli studi di settore. Va tenuto presente che poiché le nuove disposizioni si basano sostanzialmente su quanto riportato in dichiarazione dei redditi, le stesse interesseranno già l’Unico 2011, che verrà presentato a settembre e quindi successivamente alla data di entrata in vigore (6 luglio) del richiamato decreto. Analizziamo di seguito tali novità:
a) Nuovo termine per la pubblicazione degli studi di settore in gazzetta ufficiale
Com’è noto, ogni anno gli studi di settore devono essere approvati e successivamente pubblicati in Gazzetta Ufficiale. Tale “passo ufficiale”, beninteso, è solo il primo di una lunga serie, prima di arrivare all’applicazione di Gerico ai fini della verifica della congruità dei ricavi dichiarati: dopo l’approvazione e pubblicazione in commento, infatti, segue la predisposizione del software di Gerico e, successivamente, l’adeguamento delle varie case di software chiamate a predisporre i cosiddetti “dichiarativi”. Tale processo, ulteriormente penalizzato dalla necessità (presente negli ultimi anni) di approvare i correttivi congiunturali “anti-crisi”1 , ha sempre comportato una corsa contro il tempo da parte degli addetti ai lavori, in quanto i calcoli relativi agli studi potevano (e possono tutt’ora) essere effettuati solo a ridosso delle scadenze previste per il pagamento dei saldi e primi acconti d’imposta. Il problema è stato anche recentemente considerato dall’Amministrazione Finanziaria, che ha concesso una proroga per i versamenti dei contribuenti assoggettati agli studi.
La manovra correttiva in commento modifica la dead-line prevista per gli ultimi anni (30 settembre), che viene ora fissata al 31 dicembre di ogni anno. Si tratta peraltro di un ritorno al passato, in quanto la stessa data era fissata per gli studi di settore ante 2009. In realtà, la modifica non pare avere conseguenze pratiche, attesa che rimane sempre prevista la possibilità di “eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali”, che devono essere approvati e pubblicati anch’essi su Gazzetta Ufficiale entro “il 31 marzo del periodo d‘imposta successivo a quello della loro entrata in vigore”. Ma questo è in pratica quello che sta già avvenendo: a titolo esemplificativo, i correttivi relativi agli anni d’imposta 2009 e 2010 sono stati pubblicati in GU rispettivamente a marzo 2010 e marzo 2011.
b) Applicazione della sanzione massima in caso di omessa presentazione del modello “studi di settore”
La lettera b , articolo 28 della manovra correttiva in commento va a aggiungere un periodo al termine del primo comma dell’art 8, Dlgs 471/97 (rubricato “Violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni”) che prevede l’applicazione della sanzione in misura massima (euro 2.065,83) in caso di omessa presentazione del modello degli studi di settore “laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle Entrate”. Tale sanzione, si badi bene, viene comminata a prescindere da una possibile congruità dei ricavi, per il solo fatto che il modello sia stato omesso. Appare di difficile interpretazione l’ultima parte del dettato normativo, che allarga la sanzioni anche ai casi di richiesta della presentazione a seguito di invito da parte del Fisco. Una possibile lettura potrebbe essere quella che vede la possibilità per il contribuente di “ricorrere ai ripari” presentando tardivamente il modello in commento, a seguito di richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate, così dimostrando spirito di collaborazione ed evitando non già l’applicazione della sanzione di legge (senz’altro dovuta), ma perlomeno la sua valorizzazione massima.
c) Inasprimento delle sanzioni per infedele dichiarazione in presenza di omessa presentazione del modello “studi di settore”
L’omessa presentazione del modello “studi di settore” ha ora un’altra conseguenza: nel caso in cui vengano rilevati i presupposti per l’applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione ires/irpef (art 1 Dlgs 471/97), iva (art 5 Dlgs 471/97), irap (art 32 Dlgs 446/97), l’omessa presentazione del modello in commento comporta automaticamente un incremento delle sanzioni pari al 50% delle stesse. Tale maggiorazione tuttavia non è applicabile laddove “il maggior reddito d’impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato” (secondo periodo del comma 2-bis di cui all’art 1, Dlgs 471/97, espresso in tema di imposte dirette e ripreso, con gli opportuni adattamenti, ai fini Iva dal secondo periodo del comma 4-bis di cui all’art 5 dello stesso decreto legislativo, ed ai fini Irap dal secondo periodo del comma 2-bis di cui all’art 32 del Dlgs 446/97). In altre parole, in caso di presenza congiunta di infedele dichiarazione e di omessa presentazione del modello degli studi di settore, laddove sia riscontrabile un incremento del reddito superiore al 10% addebitabile ad una corretta applicazione degli studi, le sanzioni generalmente previste per l’infedele dichiarazione, che vanno generalmente dal 100% al 200% della maggiore imposta accertata, si incrementano ora al 150% (minima) ed al 300% (massima). Va tuttavia considerato che rimane ancora in vita la previsione dell’incremento del 10% di tali sanzioni in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nel modello in commento (comma 2-bis, art 1 Dlgs 471/97 per le IIDD e analoghi riferimenti per iva e irap), che sembrerebbe andare ad aggiungersi alla “nuova” maggiorazione. Quindi, nel caso di specie (dichiarazione infedele + omessa presentazione del modello degli studi) e grazie al combinato disposto della “vecchia” e nuova maggiorazione, le sanzioni applicabili dovrebbero attestarsi tra il 165% ed il 330%.
Vale precisare che le maggiori sanzioni introdotte dalla manovra correttiva appena commentate attengono solo all’omessa presentazione del modello, e non anche ad una infedele indicazione dei dati al suo interno, per il qual caso viene applicato “solo” l’incremento già esistente pari al 10%.
d) Accertamento induttivo “automatico” in caso in omessa o infedele indicazione dei dati riportati nel modello “studi di settore”
Uno degli elementi di maggiore criticità tra quelli introdotti dalla “Manovra correttiva” (Dlgs 98/2011, art 28, lettera c) è costituito senz’altro da una sorta di automatismo che avviene laddove il contribuente dovesse omettere di presentare, nell’ambito della dichiarazione dei redditi, il modello relativo agli studi di settore, o riporti in modo non corretto (per dirla come la legge, in modo “infedele”) i dati all’interno di detto modello, od ancora riporti l’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti. In tali casi, infatti, l’Agenzia delle Entrate potrà procedere ad effettuare un accertamento induttivo “puro”, ex art 39 Dpr 600/73, con facoltà di disattendere quindi, anche completamente, il contenuto delle scritture contabili. Tale previsione, invero, “scatta” solo nel caso in cui sia applicabile il già richiamato comma 2bis, articolo 1 del Dlgs 471/97, che prevede una sorta di franchigia pari al 10% del reddito dichiarato. In altre parole, laddove a seguito di una omessa o infedele indicazione dei dati degli studi di settore il reddito accertabile risulti superiore di oltre il 10% di quanto dichiarato, il fisco potrà provvedere automaticamente ad applicare le disposizioni dell’accertamento induttivo.
Sebbene tale disposizione abbia il fine (giusto) di colpire i contribuenti che, attraverso una manipolazione dei dati, mirino ad ottenere una congruità artificiosa, vi è anche da dire che molto spesso anche i contribuenti in buon fede possono sbagliare l’inserimento dei dati, e tale casi sono del tutti infrequenti se si considera la difficoltà insita nella compilazione degli studi, resa a volte ancor più ostica da molteplici interpretazioni che possono essere date alle istruzioni ministeriali in relazione all’inserimento di talune voci di bilancio. Al riguardo, la “franchigia” del 10% appare troppo bassa per utilmente distinguere tra i contribuenti in buona fede da quelli in cattiva fede. Inoltre, le conseguenze previste dalla novellata normativa appaiono assolutamente sproporzionate rispetto al danno, e come tali assolutamente censurabili: non appare infatti corretto attribuire al fisco la facoltà di “bypassare” le scritture contabili, ancorchè correttamente formulate, a causa di un vizio relativo ad uno strumento accertativo che è ormai stato unanimamente considerato avente una forza probatoria pari ad una presunzione semplice. Come è stato già scritto, la nuova norma appare al limite della ragionevolezza costituzionale2.
Si auspica almeno che il riferimento ad un automatismo nell’applicazione dell’art 39 Dpr 600/73 non faccia venir meno, all’atto pratico, l’obbligo da parte del Fisco di invitare il contribuente al contraddittorio, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, così da permettere a quest’ultimo di dimostrare le motivazioni sottese ad un certo tipo di comportamento nella compilazione degli studi. Si ritiene che tale obbligo debba continuare a sussistere anche in questo caso.
e) Abolizione dell’obbligo di motivazione per accertamenti su contribuenti “congrui”
La manovra in commento (art 28, lettera d) dispone infine la soppressione del previgente comma 4bis dell’art 10 (rubricato “modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento”), L 146/98, che prevedeva che “in caso di rettifica, nella motivazione dell’atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente”.
In altre parole, d’ora in poi, l’Agenzia delle Entrate potrà emettere avviso di accertamento anche verso contribuenti congrui, senza addurre motivazioni sul disconoscimento di detta congruità.
Anche tale formulazione appare assolutamente censurabile, ed in contraddizione logica con le altre nuove previsioni prima esaminate: mentre da una parte il legislatore ha introdotto effetti devastanti in relazione ad errori od omissioni del modello degli studi (giustificabili solo laddove si voglia preservare la correttezza di dati considerati di assoluta rilevanza) dall’altra ha ritenuto superfluo anche solo motivare la disapplicazione delle risultanze di Gerico (atteggiamento giustificabile solo di fronte a dati considerati di minore importanza).
Conclusioni
La manovra correttiva in commento, perlomeno per quanto attiene alle novità introdotte in tema di studi di settore, lascia l’amaro in bocca: sembra infatti che il legislatore, con modalità forse troppo semplicistiche, abbia preferito agevolare manovre punitive e una maggiore facilità di accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, senza una corretta distinzione (da una parte) tra gli errori commessi in buona fede e senza ripercussioni importanti sul reddito dichiarato, e (dall’altra) le manipolazioni di Gerico volute e finalizzate all’evasione, queste ultime giustamente punibili con fermezza.
La conseguenza più evidente è che, in molti casi, l’effetto sanzionatorio risulterà assolutamente sproporzionato rispetto al danno arrecato.
Tale approccio, con tutta probabilità, minerà oltremodo l’equilibrio (già precario) tra la potestà accertativa del fisco e la possibilità di difesa del contribuente.
Non rimane che sperare che gli Uffici procedano ad utilizzare i nuovi strumenti con particolare attenzione, lasciando ampia possibilità al contribuente, tramite l’invito ad un contraddittorio (preventivo all’emissione di avvisi di accertamento) di fornire idonee giustificazioni circa la compilazione dei modelli degli studi, piuttosto che motivare l’indicazione di cause di esclusione od inapplicabilità apparentemente errate, si dà evitare inutili quanto dispendiosi contenziosi.