Studi di settore ATTESTAZIONE, ASSEVERAZIONE e ASPETTI SANZIONATORI in CAPO agli INTERMEDIARI

Studi di settore
ATTESTAZIONE, ASSEVERAZIONE e ASPETTI
SANZIONATORI in CAPO agli INTERMEDIARI
di Enrico Holzmiller e Filippo Di Gennaro

Copia documento PDF (attendere caricamento)

QUADRO NORMATIVO

Alla luce dei recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria, assume una maggiore importanza, ai fini degli studi di settore, l’insieme delle indicazioni che il contribuente fornisce, in proprio o tramite altri soggetti, in sede di dichiarazione dei redditi. Acquisiscono, dunque, maggiore interesse istituti già in vigore da qualche anno, ma che hanno avuto in passato un impiego limitato e per i quali si prospettano, quindi, nuove opportunità di utilizzo. Si tratta, in particolare, di due istituti: l’asseverazione (art. 35, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 [CFF  6984d]); l’attestazione (art. 10, co. 3- ter, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF  7030]).
L’attestazione, in particolare, trova il suo principale utilizzo nelle situazioni di «marginalità economica», che sono state operativamente definite dalle CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E.

ASSEVERAZIONE ed ATTESTAZIONE degli STUDI di SETTORE: detti istituti, da tempo già esistenti, hanno acquisito notevole importanza e particolare interesse successivamente ai recenti interventi dell’Amministrazione finanziaria con le CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E. In quest’ultima, in particolare, si è affermato come entrambi gli strumenti debbano essere tenuti presenti dall’Amministrazione finanziaria «fin dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l’accertamento basato sugli studi di settore». Asseverazione: l’asseverazione fa parte dell’assistenza fiscale, unitamente al visto di conformità e alla certificazione tributaria (cd. «visto pesante») Essa è disciplinata dall’art. 35, co. 1, lett. b), D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 [CFF  6984d] (asseverazione sulla dichiarazione fiscale) e può essere rilasciata da una serie di soggetti definiti. (1) Si tratta, in pratica, di un controllo «formale» dei dati dichiarati, volto cioè a certificare la rispondenza alle scritture contabili o ad altra documentazione di supporto. Con specifico riferimento agli studi di settore, il professionista o il responsabile del Caf certificano «che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all’amministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea».

Il professionista dovrà, ad esempio, (2) accertare che:  il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra le esistenze iniziali più gli acquisti dell’esercizio e le rimanenze finali così come risultanti dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti in ordine alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in magazzino;

 i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto conto nell’applicazione degli studi di settore, trovino corrispondenza con quanto annotato nel Registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i soggetti in regime di contabilità semplificata, nel Registro degli acquisti tenuto ai fini Iva;

 le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture contabili. Il professionista non avrà l’obbligo di effettuare l’asseverazione in relazione ai dati: a) per i quali sia necessario esaminare l’intera documentazione contabile o gran parte di essa, come nel caso della rilevazione dei fatti la cui rappresentazione è richiesta attraverso l’indicazione di dati espressi in forma percentuale; b) che implichino valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non possono che essere effettuate dal contribuente; c) relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività. Operativamente, il soggetto che vuole effettuare detta asseverazione deve indicare il proprio codice fiscale ed apporre la firma di convalida in calce al Modello degli studi di settore. Attestazione: il D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. con L. 2.12.2005, n. 248 ha introdotto, inserendo il co. 3-ter nell’art. 10, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF  7030], la possibilità, per tutta una serie di soggetti, (3) di attestare, in maniera del tutto autonoma rispetto all’asseverazione, le specifiche cause che hanno determinato la non congruità dei ricavi e compensi dichiarati, oppure quelle che determinano la non coerenza rispetto agli indici economici individuati dagli studi. Tra le specifiche cause che possono essere addotte vi sono sicuramente le situazioni di cd. «marginalità economica», (4) ossia quelle situazioni nelle quali lo studio di settore non rispecchia la realtà economica dell’impresa, poiché essa opera in condizioni particolari rispetto alle altre imprese del settore. Proprio dette situazioni marginali sono quelle in cui trova maggior utilizzo pratico l’istituto dell’attestazione, (5) poiché l’Agenzia delle Entrate ha precisato che: (6)  allo scopo di garantire, in sede di accertamento, il più proficuo e ragionevole utilizzo degli studi di settore, gli Uffici dovranno tenere in particolare considerazione le situazioni in cui sia fondatamente ipotizzabile che l’attività sia svolta in condizioni cosiddette «di marginalità economica»;  laddove gli elementi necessari per individuare la «marginalità economica» siano già disponibili (in quanto segnalati – ed eventualmente «attestati» – negli anzidetti sensi o comunque acquisibili dalle banche dati a disposizione degli Uffici), la situazione andrà valutata fin dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l’accertamento basato sugli studi di settore;  la ragionevole certezza che gli studi di settore possano portare a distorsioni applicative in un caso specifico deve comportare, in linea generale, l’adozione della massima cautela da parte dell’Agenzia delle Entrate, privilegiando, eventualmente, modalità istruttorie diverse. Operativamente, il soggetto abilitato deve indicare il proprio codice fiscale e apporre la firma di convalida nell’apposito riquadro posto in calce al Modello degli studi di settore. Occorre inoltre indicare specificamente le cause giustificative nel riquadro «Note Aggiuntive – Informazioni aggiuntive» presente nel Modello ministeriale (utilizzabile anche dal contribuente «in proprio» per indicare, ancorché senza alcuna «attestazione», le specifiche cause che hanno determinato la non congruità dei ricavi e compensi dichiarati oppure quelle che determinano la non coerenza rispetto agli indici economici individuati dagli studi).

ASPETTI SANZIONATORI in CAPO agli INTERMEDIARI: si evidenzia preliminarmente che in materia di attestazione non sono previste specifiche sanzioni ad hoc, né sotto il profilo amministrativo, né sotto il profilo tributario, né, tantomeno, sotto il profilo penale. Analizziamo, dunque, le sanzioni concernenti l’assistenza fiscale, con particolare riferimento all’istituto dell’asseverazione, ma valutando anche altre disposizioni generali potenzialmente richiamabili per l’attestazione, specie qualora detta figura, come è stato osservato in dottrina, possa essere equiparata, ai fini sanzionatori, al «visto di conformità». Distingueremo, in particolare, tra:  sanzioni amministrative;  sanzioni tributarie;  sanzioni penali.

SANZIONI AMMINISTRATIVE CONCERNENTI l’INFEDELTÀ dell’ASSEVERAZIONE: sono previste delle sanzioni amministrative pecuniarie ed accessorie specifiche per le violazioni concernenti il visto di conformità, l’asseverazione o la certificazione (visto pesante) infedele, nonché delle sanzioni per la violazione degli obblighi relativi all’assistenza fiscale effettuata dai sostituti d’imposta. Si tratta, nella specie, di:

 sanzioni amministrative pecuniarie: per le violazioni riguardanti il visto di conformità o l’asseverazione infedele è prevista una sanzione amministrativa pecuniaria da € 258 a € 2.582. (7) L’asseverazione è da considerarsi infedele quando, dalla verifica dell’anno d’imposta di un contribuente per cui essa sia stata rilasciata, siano riscontrate delle violazioni inerenti all’oggetto della stessa asseverazione. È bene premettere che il controllo del visto di conformità e dell’asseverazione avviene solamente in un momento successivo a quello effettuato presso il contribuente. In altre parole il Caf, o il professionista che hanno rilasciato il visto di conformità infedele e l’asseverazione infedele, saranno chiamati a rispondere della violazione solamente dopo che questa sia stata riscontrata in capo al contribuente;  sanzioni amministrative accessorie: oltre alle sanzioni pecuniarie, sono previste delle sanzioni accessorie consistenti nell’inibizione al rilascio dell’asseverazione, fino ad arrivare alla revoca dell’abilitazione ad esercitare l’assistenza fiscale. È previsto, infatti, che in caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, possa essere disposta la sospensione della facoltà di rilasciare l’asseverazione per un periodo da 1 a 3 anni. (8) Inoltre, in caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione, è disposta l’inibizione dalla facoltà di rilasciare l’asseverazione. Va, infine, segnalato che i provvedimenti previsti dalla norma sono trasmessi agli Ordini professionali di appartenenza degli intermediari fiscali che hanno commesso la violazione per l’eventuale adozione di ulteriori provvedimenti.

SANZIONI TRIBUTARIE COMMINABILI in CAPO agli INTERMEDIARI FISCALI per CONCORSO in VIOLAZIONI RIFERIBILI al CONTRIBUENTE: nell’attuale disciplina dell’assistenza fiscale le sanzioni amministrative direttamente riferite all’infedeltà del visto di conformità, dell’asseverazione ovvero della certificazione tributaria (analizzate nel paragrafo prececedente), non escludono l’applicazione di ulteriori sanzioni riferite al rapporto tributario proprio del contribuente. (9) Pertanto, oltre alle sanzioni specifiche indicate nel paragrafo precedente, che hanno mera natura amministrativa non tributaria, le violazioni commesse dal soggetto che presta assistenza fiscale possono dar luogo all’applicazione di sanzioni amministrative tributarie nonché, in alcuni casi, a sanzioni di natura penale (trattate al paragrafo successivo). A tale riguardo, il soggetto che presta assistenza fiscale potrà essere punito solamente a titolo di concorso (art. 9, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF  9472]) ovvero quale autore mediato (art. 10, D.Lgs. 472/1997 [CFF  9473]), per le violazioni commesse dal contribuente o dall’autore materiale delle stesse. Ovviamente, occorre sottolineare che, per potersi concretare la responsabilità in concorso, occorre dimostrare la sussistenza di un comportamento doloso ovvero colposo del professionista. In questa sede occorre, inoltre, ricordare che il concorso di persone nella commissione della violazione sussiste solamente nelle ipotesi in cui il soggetto concorrente nella violazione compartecipi attivamente e volontariamente alla realizzazione del fatto. Nelle ipotesi di asseverazione, ad esempio, il professionista/Caf assevera con dolo o colpa quando:  propone una diversa distribuzione dei costi nel Modello di comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore;  evidenzia un ammontare del magazzino, ovvero di altre voci rilevanti per la determinazione dei ricavi congrui risultanti dalla contabilità tenuta ai fini civilistici, differenti da quello reale.

REATI RIFERIBILI ai SOGGETTI che PRESTANO ASSISTENZA FISCALE: la punibilità penale dei soggetti che prestano assistenza fiscale può concretizzarsi, come per le sanzioni amministrative tributarie, a titolo di concorso in base all’art. 110 c.p. Si evidenzia, in particolare, che in materia penale la responsabilità in concorso è prevista con riferimento a comportamenti dolosi che, peraltro, in materia di sanzioni penali tributarie devono essere ricondotti alla specifica volontà di evadere; occorre, in altre parole, il dolo specifico. In pratica, l’attività del professionista, oltre che volontaria, dovrebbe essere anche consapevole ed orientata a consentire al contribuente di evadere le imposte. Va qui richiamata la fattispecie disciplinata dall’art. 3, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) [CFF  9527c], per il quale è prevista, a carico dell’intermediario fiscale, la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. In base a tale norma, il delitto si realizza con l’indicazione nelle dichiarazioni annuali dei redditi o dell’Iva di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi fittizi, tramite la falsificazione delle scritture contabili o «ogni altra attività idonea ad ostacolare l’accertamento». Oltre alla presenza del dolo specifico della volontà di evadere, la fattispecie delittuosa si perfeziona qualora, all’evidenza in dichiarazione di elementi attivi inferiori ed elementi passivi fittizi, si contrapponga un’attività volta a mascherare l’evasione, o comunque a ostacolare l’attività di accertamento. Il reato di cui si discute si perfeziona solo se congiuntamente:  l’imposta evasa è superiore a € 77.468;  l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti ad imposizione è superiore al 5% degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, superiore a € 1.549.370. A prescindere dalla possibile configurabilità della responsabilità penale in concorso con il contribuente per le già illustrate violazioni penali tributarie, ci si interroga se al soggetto che ha rilasciato una certificazione tributaria infedele possa essere contestata una responsabilità penale autonoma rispetto a quella del contribuente. In particolare, in dottrina si discute sull’applicabilità o meno al caso specifico della sanzione prevista dall’art. 481 c.p. della reclusione fino ad 1 anno e della multa da € 51 a € 516, per la «falsità ideologica in certificati commessa da persone esercenti un servizio di pubblica necessità ».

In merito, parte della dottrina concorda con il ritenere che l’elemento soggettivo sussista, dal momento che i soggetti che prestano assistenza fiscale rientrano nella definizione di prestatori di servizi di pubblica utilità, come definiti dall’art. 359 c.p., anche se non mancano opinioni difformi.