Studi di settore, accertamento sintetico “puro” e redditometro

Accertamento
Studi di settore, accertamento sintetico «puro» e redditometro

QUADRO NORMATIVO
Gli studi di settore, l’accertamento sintetico «puro» ed il redditometro sono stati recentemente oggetto di numerosi interventi. In particolare, per gli studi di settore vanno ricordate le modifiche apportate alla relativa disciplina dal D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (decreto «salva Italia»), seguito dai chiarimenti illustrati in Telefisco 2012. Da ultimo, detta disciplina è stata ancora oggetto di adattamenti da parte del D.L. 2.3.2012, n. 16 (decreto «semplificazioni fiscali»). Anche il redditometro (in attesa del «nuovo» impianto, previsto per il prossimo giugno) e l’accertamento sintetico «puro» sono stati oggetto di chiarimenti in Telefisco 2012 e da parte della giurisprudenza recente, che porta ad attribuire a tale strumento accertativo una forza probatoria minore, pari ad una presunzione semplice.

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STUDI di SETTORE – NOVITÀ: negli ultimi tempi, gli studi di settore sono stati oggetto di numerose rivisitazioni che, per molti versi, appaiono piuttosto incoerenti1.
Recentemente, dopo le numerose novità «estive» introdotte con il D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 (manovra 2011), le disposizioni relative a tale strumento accertativo sono state ulteriormente modificate dal D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214 (decreto «salva Italia»), sono state oggetto di prassi (Telefisco 2012) per essere, infine, ancora ulteriormente modificate dal D.L. 2.3.2012, n. 16 (decreto «semplificazioni fiscali»).
Vediamo, quindi, sinteticamente le principali novità che sono intervenute sul tema.

NOVITÀ INTRODOTTE con l’ART. 10, D.L. 201/2011 (DECRETO «SALVA ITALIA»): l’art. 10, D.L. 201/2011
di adattamenti da parte del D.L. 2.3.2012, n. 16 (decreto «semplificazioni fiscali»).
Anche il redditometro (in attesa del «nuovo» impianto, previsto per il prossimo giugno) e l’accertamento sintetico «puro» sono stati oggetto di chiarimenti in Telefisco 2012 e da parte della giurisprudenza recente, che porta ad attribuire a tale strumento accertativo una forza probatoria minore, pari ad una presunzione semplice.
ha introdotto i seguenti benefici per chi risulti congruo (anche per adeguamento), coerente ed abbia fedelmente riportato i dati in Gerico:

●● l’impossibilità di eseguire le rettifiche cosiddette analitico–induttive ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R.
29.9.1973, n. 600 [CFF ➋ 6339];
●● l’obbligo a carico dell’Amministrazione finanziaria, ai fini dell’instaurazione di un accertamento sintetico (art. 38, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338]), di provare l’esistenza di un maggior disallineamento rispetto a quanto previsto per legge (1/3 invece di 1/5);

●● la riduzione di un anno dei termini di decadenza dell’azione di accertamento (31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, rispetto all’ordinario termine del quarto anno successivo).Per quanto concerne l’impossibilità di eseguire rettifiche analitico-induttive, vi è da dire che tale beneficio, seppur apparentemente interessante ad una prima lettura, appare assolutamente risibile se valutato nel contesto generale della normativa di riferimento attuale. Per comprendere tale posizione, va ricordato che l’art. 39, D.P.R. 600/1973, rubricato «Redditi determinati in base alle scritture contabili», può essere idealmente suddiviso in due parti:

●● la prima, disciplinante gli accertamenti analitici (basati esclusivamente su prove documentali) e gli accertamenti analitico-induttivi (basati su presunzioni, purché dotate di gravità, precisione e concordanza), identificata nel primo comma dello stesso articolo;

●● la seconda, che contempla gli accertamenti induttivi puri, ovvero basati su «dati e notizie comunque raccolti (…) (ergo: meri indizi, N.d.A.), con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili», contenuta nel comma successivo. Per una corretta valutazione della novità in commento, ossia appunto l’impossibilità di eseguire rettifiche analitico-induttive, che riverbera i propri effetti sulla prima delle due succitate parti ideali, non va dimenticato come il D.L. 6.7.2011, n. 98, conv. con modif. dalla L. 15.7.2011, n. 111 (manovra 2011) abbia introdotto, all’interno del co. 2 del richiamato art. 39, D.P.R. 600/1973, la nuova lettera d-ter). Tale disposizione, si ricorda, contempla una sorta di automatismo, che scatta laddove il contribuente ometta di presentare, nell’ambito della dichiarazione dei redditi, il modello relativo agli studi di settore, oppure non riporti in modo corretto (per dirla come il Legislatore, in modo «infedele») i dati all’interno di detto modello, o ancora riporti l’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti. In tali casi, laddove il reddito stimato dall’Agenzia delle Entrate, applicando correttamente gli studi, superi (oltre una certa soglia) (2) quello dichiarato, l’Amministrazione finanziaria può, «prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze di bilancio e dalle scritture contabili», effettuare un accertamento induttivo «puro».
Appare quindi risibile, a parere di chi scrive, il beneficio in commento, che insiste sul co. 1 dell’art. 39, D.P.R. 600/1973, ma che non esplica alcun effetto sul ben più critico co. 2 dello stesso articolo (quest’ultimo, peraltro, oggetto del recentissimo D.L. 16/2012, di cui si dirà in seguito).
Per quanto riguarda, invece, l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di provare un maggiore disallineamento (1/3 in luogo di 1/5) nell’ipotesi di accertamento sintetico, è appena il caso di ricordare come tale tipologia accertativa riguardi le persone fisiche (così come chiaramente evidenziato nel titolo dell’art. 38, D.P.R. 600/1973, che contempla tale fattispecie).
Il delicato connubio «studi di settore – accertamento sintetico», tutt’ora fonte di accesi dibattiti dottrinali, andrebbe dunque inquadrato nella fattispecie degli imprenditori individuali o dei lavoratori autonomi con partita Iva, ed altre figure similari, che racchiudano in sé sia la figura «business» (soggetta agli studi) che quella della «persona fisica senza partita Iva» (oggetto dell’accertamento sintetico). Dal tenore letterale della norma, che si riferisce esclusivamente ai contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi, non sembrerebbe ipotizzabile un allargamento del beneficio a soggetti differenti, ancorché strettamente legati al contribuente in questione (ad esempio: soci di S.n.c. o S.a.s.). Sarebbe comunque auspicabile un intervento dell’Amministrazione finanziaria teso a chiarire la portata della disposizione in commento.
Il D.L. 201/2011, oltre alle appena illustrate novità, ha:

●● abrogato le disposizioni di cui all’art. 10, co. 4-bis, e all’art. 10-ter, L. 8.5.1998, n. 146, di cui si dirà tra breve a proposito di Telefisco 2012, per evidenti esi-
genze di coerenza con le nuove disposizioni;

●● previsto specifici piani di controllo fiscale per i contribuenti soggetti agli studi di settore che dovessero
risultare non congrui o incoerenti.

CHIARIMENTI di TELEFISCO 2012: l’Agenzia delle Entrate, nel corso dell’ultimo Telefisco, ha affrontato il problema interpretativo legato al recente «doppio» intervento avvenuto sul co. 4-bis dell’art. 10, L. 146/1998, che prevedeva una sorta di «scudo» dall’accertamento analitico-induttivo (ex art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973). In sintesi, lo ricordiamo, la disposizione prevedeva l’impossibilità di procedere a tale tipo di accertamento laddove il contribuente fosse stato congruo e coerente agli studi, e le attività accertate non avessero superato il 40% dei ricavi o compensi dichiarati, con un massimale di e 50.000.
Tale disposizione è stata oggetto recentemente:
●● del D.L. 13.8.2011, n. 138, conv. con modif. dalla L. 14.9.2011, n. 148 (manovra di Ferragosto), con la quale il Legislatore ha introdotto la necessità che la congruità e la coerenza fossero presenti anche per il periodo d’imposta precedente a quello accertato; ●● del D.L. 201/2011, che ha abrogato, come anticipato, la disposizione in commento, stabilendo che essa trovi comunque applicazione per gli accerta-
menti fino al periodo d’imposta 2010.
Durante Telefisco, è stato chiesto relativamente a quali annualità avrebbe trovato applicazione la previsione della necessaria «congruità/coerenza» anche per il periodo precedente a quello accertato.
Ebbene, la risposta che è stata data è la seguente: «si ritiene che tale disposizione abbia natura procedimentale, atteso che non muta il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi interessati. Ne consegue che la stessa ha efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta, sino al 2010, ancora accertabili». In altre parole, l’Agenzia delle Entrate ha inteso attribuire a tutti i periodi di imposta ancora accertabili «ante 2011» la necessità di una doppia congruità/coerenza, ancorché detta previsione sia stata introdotta solo nell’agosto dello scorso anno.
Tale interpretazione appare non condivisibile, in quanto la novità introdotta non appare avere i requisiti di natura procedimentale, mutando alla radice i presupposti stessi dell’accertamento.
NOVITÀ INTRODOTTE con il D.L. 16/2012 (DECRETO «SEMPLIFICAZIONI FISCALI»): da una disamina del testo del D.L. 16/2012, risulta che il Legislatore ha apportato ulteriori modifiche alle disposizioni in tema di studi di settore. Le novità sono essenzialmente due, ossia la modifica dei casi di applicazione dell’accertamento induttivo «puro» ex art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973, e spostamento dei termini per l’approvazione dei cosiddetti correttivi anti-crisi.
Accertamento induttivo «puro» – Modifica dei casi di applicazione: la già illustrata franchigia tra reddito accertato e reddito dichiarato, introdotta dal D.L. 98/2011, che ha aggiunto la lett. d-ter) al co. 2 dell’art. 39, D.P.R. 600/1973, viene portata al 15% (in precedenza era il 10%), garantendo quindi una maggiore (ma sufficiente?) copertura da un accertamento induttivo «puro» per meri errori di compilazione degli studi.
L’innalzamento di tale percentuale viene inoltre accompagnato dall’inserimento di un limite assoluto, pari ad e 50.000. Ciò significa si potrà ricorrere all’accertamento induttivo «puro» ex co. 2 dell’art. 39, D.P.R. 600/1973 nei seguenti casi:

●● omessa presentazione dei modelli degli studi di settore, parte integrante della dichiarazione dei redditi;
●● indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi non sussistenti;
●● infedele compilazione dei predetti modelli, che comporti una differenza tra ricavi accertati (ovvero risultanti da una applicazione degli studi di settore «corretta» effettuata dall’Agenzia delle Entrate) e quelli dichiarati superiore al 15% di questi ultimi o, comunque, superiore ad e 50.000.
Con riferimento alla «vecchia» franchigia (10%), si aveva avuto modo di osservare come la stessa apparisse assolutamente troppo bassa ed inidonea a distinguere i contribuenti in buona fede da quelli in cattiva fede, con conseguenze assolutamente sproporzionate (quali il fatto di «bypassare» la contabilità, ancorché correttamente formulata, emettendo un avviso di accertamento esclusivamente sulla base di altri indizi). (3) Ora, l’innalzamento di 5 punti percentuali, per quanto migliorativo, non pare essere risolutivo delle criticità evidenziate, senza contare che l’introduzione di un valore assoluto (e 50.000) potrebbe anche portare, per i casi di redditi più elevati, ad una percentuale inferiore anche a quella preesistente.
Spostamento dei termini per i correttivi anti-crisi: il termine, inizialmente previsto per la fine del mese di marzo, fissato per l’approvazione dei correttivi anti-crisi, viene ora posticipato a fine aprile.

La scelta appare assolutamente criticabile: se già in passato la vecchia tempistica ha portato ad una definizione di «Gerico» in prossimità delle scadenze fiscali, quest’anno tale criticità risulterà senz’altro enfatizzata.
DECRETI di APPROVAZIONE degli STUDI in REVISIONE per il 2011 – PUBBLICAZIONE: lo scorso gennaio sono stati pubblicati nella Gazzetta Ufficiale i quattro Decreti Ministeriali del 28.12.2011, recanti complessivamente l’approvazione di 69 studi di settore applicabili a decorrere dall’anno fiscale 2011. Si ricorda che tale revisione viene effettuata ogni 3 anni, e ogni anno la stessa riguarda un terzo circa degli studi complessivamente esistenti. L’evoluzione per il 2011 ha riguardato, in estrema sintesi:
●● 18 studi relativi all’attività manifatturiera;
●● 17 studi relativi a servizi;
●● 6 studi relativi ad attività professionali;
●● 28 studi relativi al commercio.
Si ricorda che detti studi evoluti, così come gli altri non evoluti, potranno essere integrati da appositi correttivi congiunturali.

ACCERTAMENTO SINTETICO «PURO» e REDDITOMETRO NOVITÀ: per quanto concerne l’accertamento sintetico «puro» (art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973) ed il redditometro (art. 38, co. 5, D.P.R. 600/1973), le novità degne di nota sono fortunatamente più limitate rispetto a quanto in atto per gli studi di settore. In particolare, nell’ambito di Telefisco 2012 è stato ribadito che il riferimento, ai fini dell’accertamento sintetico «puro», deve essere il cosiddetto reddito reale finanziario, che può discostarsi, in talune circostanze, da quello dichia- rato ai fini fiscali (si pensi al caso dei redditi «figurativi»). Inoltre, è stato precisato come, ai fini del computo dello scostamento del «quinto» tra accertato e dichiarato, si debba fare riferimento a quest’ultimo. Pertanto, riprendendo l’esempio fatto in Telefisco, ove il contri- buente abbia dichiarato 82, ed il reddito derivante da un ricalcolo effettuato dall’Amministrazione finanziaria risulti pari a 100, il soggetto risulterà accertabile a causa del «superamento del quinto» (infatti: 82/5= 16,4 + 82 = 98,4 < 100). In secondo luogo, in attesa del nuovo redditometro, previsto per il prossimo mese di giugno, l’Agenzia delle Entrate ha illustrato agli Uffici le modalità di impiego dello strumento rappresentato dalla lista «TAU». Si tratta di una lista unificata, che terrà conto dell’incrocio tra le risultanze derivanti dagli incrementi patrimoniali attribuibili al contribuente (lista «T») e l’acquisizione di autoveicoli (lista «AU»). Sembra, quindi, che, nonostante sia già stato presentato il «paniere» delle circa 100 voci di spesa indici di capacità contributiva su cui dovrebbe basarsi il «nuovo» redditometro, per ora le modalità di selezione dei contribuenti da sottoporre al controllo sia ancorata alle «classiche» voci di spesa utilizzate finora dal Fisco. Infine, interessante appare il recente orientamento della Ctr di Torino che, con la Sentenza n. 76/14/11, ha ricalcato quanto previsto dalla altrettanto recente Sen- tenza 17.6.2011, n. 13289 della Corte di Cassazione, (4) la quale riconosce al redditometro una forza presuntiva semplice, analogamente quindi a quanto ormai previsto unanimemente per gli studi di settore.