STUDI di SETTORE – NOVITA’ 2011

Accertamento
STUDI di SETTORE
NOVITÀ 2011
di Enrico Holzmiller

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Quadro Normativo
La C.M. 28.6.2011, n. 30/E propone una sintesi del- le principali questioni legate all’applicazione degli studi di settore per l’esercizio 2010, ed ai correlati accertamenti induttivi. In tale documento l’Amministrazione finanziaria tocca vari punti: le principali novità, la revisione congiunturale ed i correttivi anticrisi, l’utilizzo retroattivo degli studi di settore evoluti, le principali novità della modulistica 2011, la maggiorazione dovuta (3%) in caso di adeguamento, le principali novità di Gerico 2011, l’analisi territoriale, le comunicazioni delle anomalie e la segnalazione delle cause di non congruità.

STUDI di SETTORE per il 2010: gli studi di settore sono stati oggetto di taluni chiarimenti, conte- nuti nella C.M. 28.6.2011, n. 30/E e nella C.M. 21.6.2011, n. 28/E.
La prima delle due (C.M. 30/E/2011), oggetto del presente articolo, può definirsi come la consueta «circolare annuale», che riassume, come ogni anno, le principali novità presenti nel panorama degli studi di settore, sia con riferimento agli aspetti più squisitamente dichiarativi, sia in relazione ad altre problematiche legate al correlato accertamento induttivo.
La circolare di quest’anno, così come quelle degli anni precedenti, è stata predisposta ed emanata a ridosso delle scadenze fissate per i saldi/primi acconti d’imposta. Non si tratta purtroppo di un ritardo isolato: il software Gerico è stato implementato solo poche settimane fa da parte delle varie software-house, a loro volta dedite a rincorrere i ritardi accumulati nel rilascio delle release dello strumento da parte degli operatori dell’Amministrazione finanziaria a ciò dedicati.
Il secondo documento richiamato (C.M. 28/E/2011) è, invece, la cd. circolare di «Telefisco», e rappresenta anch’essa un appuntamento annuale. Quest’anno la circolare è piuttosto avara di questioni legate agli studi: vi è solo un quesito attinente all’utilizzo retroattivo degli studi evoluti, aspetto richiamato peraltro dalla citata C.M. 30/E/2011.
Infine, meritano un cenno le previsioni contenute nel testo della manovra correttiva del Governo (approvata il 30 giugno), al vaglio in questi giorni da parte degli organi deputati che, se verranno confermate, porteranno ad una recrudescenza nell’applicazione degli studi e nelle sanzioni correlate.
C.M. 28.6.2011, n. 30/E: la circolare «fornisce chia- rimenti in ordine all’applicazione degli studi di settore ed, in particolare, per l’utilizzo degli stessi per il periodo d’imposta 2010».
Vediamo, dunque, di ripercorrere i principali contenuti della stessa.
REVISIONE degli STUDI: come ogni anno, un terzo circa (68) degli studi di settore complessivi (206) viene revisionato al fine di rendere le risultan- ze degli stessi più attuali e più in linea con la situazione economica dell’anno con riferimento al quale vengono applicati. Più in generale, la revisione complessiva degli studi avviene ogni tre anni.
PRINCIPALI NOVITÀ: per le società cooperative a mutualità prevalente, i soggetti che applicano i Principi contabili internazionali (Ias), i consorzi di garanzia collettiva fidi e Bancoposta, gli stu- di dovranno essere compilati e presentati, ma avranno valore solo a fini «statistici» ovvero per essere «utilizzati esclusivamente per la selezione delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie».
Risultano implementati due ulteriori indicatori territoriali, oltre a quelli già presenti negli anni precedenti: la «Territorialità del li- vello dei canoni di locazione residenziale» e la «Territorialità del livello delle retribuzioni degli intermediari del commercio su base regionale». Entrambi si basano sui dati dell’Osservatorio sul mercato immobiliare (OMI) dell’Agenzia del Territorio. Un aspetto interessante, da tenere in debita considerazione, è dato dal fatto che tali dati OMI sono riferiti al 2007, come specifica la stessa circolare, e, pertanto, sopportano una vetustà di tre anni (considerando il 2010 come riferimento di applicazione dei citati nuovi indicatori). Pertanto, laddove l’applicazione nel motore di Gerico dei suddetti indicatori doves- se portare a livelli di congruità incoerenti con l’effettiva realtà monitorata, potrebbe essere utile farlo presente in sede di contraddittorio o, successivamente, in contenzioso. Il problema, comune ai vari indicatori territoriali, è compren- derne l’effettivo impatto nella valorizzazione del ricavo puntuale.
Con riferimento alla figura dei «soci ammi- nistratori», è stata adottata una nuova meto- dologia di stima, che considera tale variabile secondo il numero di «teste», tenuto conto della percentuale di lavoro svolto, in luogo di quella fondata sulle spese sostenute per la remunera- zione dell’attività prestata.
Continua l’elaborazione degli studi su base regionale. Dopo lo studio UG79U (costruzioni), avvenuta lo scorso anno, è la volta dello stu- dio VM05U (commercio al dettaglio di abbi- gliamento, calzature, pelletterie ed accessori). Tali studi regionali risultano profondamente differenti rispetto a quelli «classici»: in termini semplici, mentre i secondi sono caratterizzati da una singola struttura, che viene adattata territorialmente in relazione a vari indicatori, quelli regionali hanno un «motore» differente per ogni Regione. In altre parole, è come se vi fossero più studi di settore, indipendenti, applicabili ad ogni singola realtà regionale, che interagiscono laddove l’attività monitorata venga esplicata in più Regioni. L’evidenza principale la si ha confrontando il numero del cluster: qualche decina negli studi di settore «classici», qualche centinaio per quelli regionali. Nel caso di specie (studio VM05U) tale nuova formula- zione regionale ha permesso di considerare la concorrenza territoriale subita dai dettaglianti da parte dei cd. factory outlet center, potendo introdurre così dei differenziali nella funzione di stima dei ricavi per quelle aree geografiche che gravitano intorno a tali centri.
REVISIONE dei «CORRETTIVI»: da qualche anno al motore degli studi di settore vengono applicati taluni correttivi, con il fine di tener conto di mol- teplici variabili e produrre, quindi, un risultato il più possibile fedele a quello dei contribuenti «studiati». Ciò, anche al fine di rendere meno obsoleti gli studi che hanno scontato da uno o due anni la propria revisione (come si è avuto modo di anticipare, quest’ultima viene applicata con rotazione triennale).
Tali correttivi sono di quattro tipi:
●● indicatore di normalità economica «durata delle scorte»: tale indicatore si applica ai sog- getti che presentano, contemporaneamente, una riduzione dei ricavi dichiarati (rispetto al 2009) ed una situazione di coerenza delle esistenze iniziali, ed ha l’obiettivo di verificare l’esistenza di riduzioni delle rimanenze finali contabilizzate, strumentalmente finalizzate ad una riduzione dell’utile e ad un correlato risparmio fiscale. Tale indicatore viene di anno in anno rettificato per tener conto de- gli incrementi fisiologici di rimanenze finali riconducibili alla crisi economica (merci e prodotti invenduti a seguito della contrazione
delle vendite);
●● correttivi specifici per la crisi: in tale categoria
rientrano correttivi specificatamente indivi- duati per particolari casistiche. La circolare si sofferma sui seguenti:
– correttivo per studi odontoiatrici (VK21U):
tiene conto del progetto «Odontoiatria Sociale» (accordo siglato nel 2008 per l’applicazione di un onorario ridotto nei confronti di categorie svantaggiate);
– correttivi per attività consistenti nel trasporto merci su strada (UG68U) che tengono conto del credito d’imposta per caro petrolio e del caso del familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria;
●● correttivi congiunturali di settore: anche tali correttivi cercano di monitorare le conseguenze della crisi sulle varie realtà imprenditoriali e professionali. A differenza di quelli di cui al punto precedente, ven- gono applicati a tutti gli studi di settore, seppure con modalità differenti in relazione alla tipologia di attività esercitata (impresa o professionista).
Riguardo alla posizione di molte tipologie di professionisti, il correttivo congiunturale tiene conto della riduzione delle tariffe ap- plicate, dipendente dalla situazione di crisi economica;
●● correttivi congiunturali individuali: tali correttivi hanno la finalità di individuare, nell’ambito delle singole categorie di attività, i soggetti che nel 2010 hanno presentato una situazione di crisi. Con riferimento ai professionisti, vengono tenuti in conside- razione i ritardi degli incassi a fronte delle prestazioni rese. Per le altre attività, i cor- rettivi in commento tengono, invece, conto delle variazioni, rispetto agli anni precedenti, dei costi variabili.
UTILIZZO RETROATTIVO degli STUDI EVOLUTI: la circolare in commento ricorda come gli studi evoluti possano essere utilizzati ai fini dell’ac- certamento, ove più favorevoli al contribuente ed a richiesta del medesimo, anche con riguardo a periodi di imposta precedenti a quello della loro entrata in vigore.
Tale assunto pro contribuente è ormai pre- sente nella prassi ministeriale da diversi anni (C.M. 23/E/2006, par. 2.1, C.M. 34/E/2010, par. 5) ed è stato rimarcato nel 2009 dalla Cassazione a Sezioni Unite (sentenze nn. 26635, 26636, 26637 e 26638). In altri termini, poiché gli studi di settore appartengono al genus degli accerta- menti «standardizzati», la forma più evoluta di questo «standard», che dovrebbe risultare più affinata ed affidabile rispetto alle precedenti, può ben essere applicata in luogo delle «vec- chie» versioni.
Tuttavia, la circolare ribadisce anche la posizione già assunta in passato da parte dell’Agenzia delle Entrate: «La possibilità di utilizzo retroattivo è esclusa per le risultanze che derivino dagli studi in parola integrati da- gli interventi correttivi apportati dal decreto 7 giugno 2011, in quanto tali risultanze tengono conto degli effetti della crisi economica del 2010, non applicabili con riguardo ad annualità precedenti». Una lettura molto aderente al testo farebbe ipotizzare un’impossibilità di utilizzo retroattivo degli studi evoluti ancorché depurati dall’effetto dei correttivi, ma ciò non avrebbe senso. Ad avviso di chi scrive, il senso della disposizione dovrebbe essere quella di permet- tere detto utilizzo retroattivo, ma «nettizzato» dall’influenza dei richiamati correttivi. Lascia comunque perplessi la rigidità usata dall’Am- ministrazione finanziaria che separa nettamente l’influenza della crisi economica nei vari anni, quasi sussistano differenti tipologie o gradi di crisi per ogni singola annualità. Inoltre, tale posizione rigida non appare corretta neppure dal punto di vista teorico laddove lo studio di settore venga applicato ai contribuenti con eser- cizio non coincidente con l’anno solare. È quindi da ritenere, indipendentemente dalla posizione dell’Agenzia delle Entrate, che laddove si possa
dimostrare l’esistenza della crisi anche negli anni precedenti, la retroattività degli studi più evoluti possa essere fatta valere anche considerando l’incidenza dei correttivi stessi.
PRINCIPALI NOVITÀ della MODULISTICA 2011 (ESERCIZIO 2010): si ritiene utile in questa sede proporre una sintesi di tali novità.
Quadro A:
●● introduzione dei righi «soci amministratori» e «soci non amministratori» in luogo dei precedenti «soci con occupazione prevalente nell’impresa» e «soci diversi da quelli di cui al rigo precedente»;
●● introduzione del rigo «associati in parteci- pazione» che sostituisce i precedenti «asso- ciati in partecipazione che apportano lavoro prevalentemente nell’impresa» e «associati in partecipazione diversi da quelli di cui al rigo precedente».
Quadro F:
●● introduzione di campi interni ai righi F16
(spese per acquisti di servizi) ed F19 (spese
per lavoro dipendente);
●● previsione di nuovi righi: F00 (per indica-
re l’opzione contabilità ordinaria), F36 ed F38 (beni distrutti o sottratti), F37 (beni soggetti ad aggio o ricavo fisso distrutti o sottratti), F39 (spese per l’acquisto di beni strumentali di costo unitario non superiore a e 516,46).
Quadro G:
●● previsione di tre nuovi righi: G20 (canoni di locazione finanziaria e non finanziaria relativi a beni immobili), G21 (canoni di locazione finanziaria e non finanziaria relativi a beni strumentali mobili), G22 (spese per l’acqui- sto di beni strumentali di costo unitario non superiore a e 516,46).
Quadro Z: sono predisposti appositi Quadri Z – dati complementari, nei quali vengono richiesti nuovi elementi specifici in relazione alle attività economiche comprese negli studi di settore che saranno interessati dall’evoluzione nel 2012. Tali dati vengono richiesti affinché l’Amministrazio- ne finanziaria possa acquisire informazioni utili proprio ai fini della prossima elaborazione legata alla citata evoluzione.
Quadro X: viene richiesto di indicare, ai fini dell’ap- plicazione dei correttivi, i «ricavi dichiarati ai fini della congruità relativi al periodo di imposta 2009».

MAGGIORAZIONE DOVUTA in FASE di ADEGUA- MENTO: la circolare in commento, richiamando l’art 2, co. 2-bis, D.P.R. 195/1999 [CFF ➋ 7094b] ricorda che, in caso di adeguamento al ricavo puntuale, sussiste l’obbligo di versare una maggiorazione, pari al 3% della differenza tra il ricavo puntuale suddetto e quello risultante dalle scritture contabili. Detta maggiorazione viene applicata solo se sussistono entrambe le seguenti condizioni:
●● la predetta differenza è superiore al 10% dei ricavi «contabili»;
●● lo studio non è né nuovo né evoluto. Al riguardo, viene precisato che l’introduzione dei «correttivi crisi» non dà luogo ad una evoluzione degli studi di settore, ma solo ad una integrazione degli stessi.
ALTRI CHIARIMENTI: l’Agenzia delle Entrate affronta molti altri aspetti relativi agli studi, che possono essere sintetizzati come segue:
●● adeguamento parziale: ai contribuenti che
ritengono ve ne sia motivo è consentito di adeguarsi all’interno dell’intervallo di confi- denza (nel quale ogni livello di ricavo è con- siderato «possibile»). L’Agenzia delle Entrate potrà chiedere al contribuente di giustificare i motivi di una scelta siffatta;
●● novità di Gerico 2011: l’applicativo in questio- ne propone dati completi anche nelle situa- zioni di congruità «naturale», evidenziando, anche in tali casi, il livello del ricavo puntuale al quale lo studio richiede di adeguarsi;
●● lavoratrici in gravidanza: vengono richiamati i chiarimenti forniti con la C.M. 34/E/2010;
●● analisi territoriale: l’esigenza di definire un meccanismo in grado di cogliere mag- giormente le differenze esistenti a livello locale nelle diverse realtà imprenditoriali e professionali, ha indotto ormai da tempo l’Amministrazione finanziaria ad elaborare opportune analisi dei settori in relazione alle specificità del territorio nel quale il contribuente si colloca. Le analisi più recenti, ricorda la circolare, sono arrivate a definire ambiti territoriali sempre più piccoli, quali i singoli Comuni. Tale maggiore precisione, secondo l’Agenzia delle Entrate, porterebbe gli studi di settore evoluti a definire stime sempre più puntuali, in relazione alla loca- lizzazione dell’attività svolta. La circolare, tuttavia, omette di ricordare che lo strumento accertativo in commento è definibile come «induttivo-standardizzato» e come tale è dotato, di per sé, di una forza presuntiva semplice. In altre parole, per quanto cor- retto possa definirsi il ricavo puntuale, è
e sarà sempre un risultato ottenuto con medie statistiche e campioni rappresenta- tivi non completamente sovrapponibili con la singolarità e specificità del contribuente monitorato;
●● nuovi termini per l’approvazione degli studi applicabili all’esercizio 2011: sul punto, va ricordato che le buone intenzioni del Le- gislatore, che aveva posto un termine per l’approvazione degli studi di settore al 30 di settembre dell’anno di riferimento, sono state disattese con proroghe sistematiche che hanno posticipato questa data ultima al 30 marzo dell’anno successivo. Ciò ov- viamente ha portato a cascata i noti ritardi nella predisposizione di Gerico e in molti casi (come il 2011) ad una proroga del termine dei versamenti. Ora, il D.P.C.M. 25.3.2011 ha posposto, per l’anno in corso, il termine originario (30 settembre) al 31.12.2011;
●● comunicazioni di anomalia: anche per il 2011 è stata ripetuta l’attività di invio di comuni- cazioni relative a particolari anomalie (ad es. incoerenze di magazzino, mancata indicazio- ne del valore dei beni strumentali, ecc.) che, seppur in presenza di congruità agli studi di settore, risultano originate dall’omessa o non corretta indicazione di dati per l’applicazio- ne degli studi. I contribuenti che dovessero presentare per più anni le suddette anomalie verranno inseriti in apposite liste selettive utilizzate per i controlli fiscali;
●● segnalazioni delle cause di non congruità: viene ricordato che per evidenziare le moti- vazioni che hanno indotto il contribuente a non adeguarsi alle risultanze degli studi, vi sono due possibilità:
– utilizzare il campo delle «note aggiuntive» di Gerico, eventualmente accompagnate da un’attestazione da parte del profes- sionista;
– utilizzare la procedura informatica «se- gnalazioni», attraverso l’apposito software (in fase di preparazione per il periodo di imposta 2010) presente sul sito dell’Agen- zia delle Entrate;
●● applicazione dei parametri: viene ricordato che, anche per il 2010, la ricostruzione dei ricavi e compensi operata attraverso le risul- tanze dei parametri (L. 549/1995 [CFF ➋ 6860]) potrebbe risultare meno sostenibile rispetto al passato. Per tale motivo, le risultanze sud- dette verranno utilizzate prevalentemente in fase di selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, con il supporto di ulteriori ele- menti che gli Uffici accertatori avranno cura di recuperare.

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