Studi di Settore – Annotazioni nel Mod. Unico 2009

Accertamento STUDI di SETTORE – ANNOTAZIONI nel MOD. UNICO 2009
di Enrico Holzmiller e Costantino Pesenti

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QUADRO NORMATIVO
In caso di mancata congruità agli studi di settore, e qualora il contribuente non intenda adeguarsi ai maggiori ricavi proposti da Gerico, il Mod. Unico permette di riportare alcune note esplicative (campo «note aggiuntive – informazioni aggiuntive» dell’applicazione Gerico) tese ad evidenziare le ragioni alla base della correttezza dei ricavi dichiarati. Lo spazio per le annotazioni è generalmente utilizzato anche per portare a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria le motivazioni sottese alla incoerenza di uno o più indicatori. Le note agli studi di settore acquisiscono particolare valore «difensivo» qualora le stesse vengano attestate da un professionista abilitato (D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif con L. 2.12.2005, n. 248).

STUDI di SETTORE – ANNOTAZIONI nella DICHIARAZIONE 2009: lo studio di settore cerca di fotografare le realtà economiche dei contribuenti e di stimare i loro ricavi e compensi basandosi su campioni statistici, più o meno affinati. Il riferimento al «campione rappresentativo», che per sua natura riflette una realtà economica «normalizzata», comporta sovente che la non congruità o l’incoerenza non rappresentino l’effettivo segnale del compimento di evasione tributaria, ma l’incapacità dello strumento accertativo in commento di comprendere correttamente i fenomeni che esulano da detta normalità economica.

Tale limite intrinseco dello strumento, ancorché questo sia stato ormai da tempo riconosciuto da parte dell’Agenzia delle Entrate e recentemente confermato dalla Corte di Cassazione, ha eliminato la certezza ma non il rischio, per il contribuente, di essere chiamato a rispondere in caso di mancato adeguamento alle risultanze degli studi.

Tuttavia, la legge consente di agire preventivamente, fin dalla compilazione della dichiarazione dei redditi, al fine di limitare tale rischio. Lo strumento in questione è rappresentato dalle annotazioni agli studi di settore, che consentono di chiarire le motivazioni sottese al mancato adeguamento ai ricavi proposti da Gerico o i motivi di un’eventuale incongruenza a uno o più indicatori. Con le annotazioni è possibile dimostrare, ancor prima che l’Agenzia delle Entrate metta in atto un’attività accertativa, che le risultanze degli studi di settore non rispecchiano la realtà aziendale.

Va ricordato un aspetto di estrema rilevanza: affinché dette annotazioni abbiano una reale «forza probatoria», è alquanto utile che le stesse siano accompagnate da un’attestazione (1) da parte di un professionista incaricato; solo in questo caso, infatti, il Fisco ne terrà conto «fin dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l’accertamento basato sugli studi di settore» (C.M. 12.6.2007, n. 38/E).

L’annotazione, eventualmente corredata da un’attestazione, deve evidenziare le specifiche cause che hanno comportato la non congruità o l’incoerenza, tra le quali ricordiamo:
● casi di marginalità economica;
● avvenimenti eccezionali (o semplicemente periodi di non normale svolgimento dell’attività) che hanno impedito il raggiungimento di ricavi in linea con il correlato mercato;
● attività particolari, non rientranti tra i cluster identificati dallo studio di settore applicato.

Proponiamo di seguito alcune esemplificazioni aventi ad oggetto casistiche che riteniamo essere tra le più diffuse tra i contribuenti non congrui: situazioni nelle quali l’annotazione risulta essere uno strumento importante al fine di giustificare il mancato adeguamento.

MULTIATTIVITÀ «SOSTANZIALE» – CASO della HOLDING MISTA: la prima esemplificazione si riferisce ad una holding industriale che, oltre a svolgere la tipica attività di gestione delle proprie partecipazioni, svolge anche attività di locazione di immobili di proprietà.

Ai fini della valutazione del caso in esame giova fare una premessa. Com’è noto, in caso di multiattività, qualora i ricavi relativi alle attività non prevalenti superino il 30% dei ricavi complessivi, le risultanze degli studi non vengono direttamente utilizzate in sede di accertamento (ovvero, non danno luogo ad un’eventuale mancata congruità cui venga chiesto di adeguarsi).

Ai fini della verifica del superamento della soglia del 30%, occorre tuttavia fare riferimento soltanto alla somma dei ricavi di cui all’art. 85, co. 1, escluse le lett. c) d) e) ed f), D.P.R. 917/ 1986 [CFF ➋ 5185], quindi senza poter considerare i proventi finanziari (come ad esempio i dividendi) che nel caso preso ad esame sono tipici (ovvero presenti in ogni esercizio) e di importo rilevante.

Siamo, quindi, in presenza di una situazione di multiattività «sostanziale», ancorchè non formalmente riconosciuta dalla disciplina degli studi; multiattività che, se fosse riconosciuta in tale fattispecie, renderebbe le risultanze di Gerico valide, come si è detto, solo a fini statistici. Tali considerazioni (unitamente alla coerenza degli indicatori ed alla congruità degli affitti) hanno spinto la holding non congrua a non adeguarsi e a riportare in dichiarazione tale annotazione.

MULTIATTIVITÀ – SOCIETÀ con ESERCIZIO «PARTICOLARE»: la seconda esemplificazione riguarda la fattispecie di una multiattività con «inversione» dell’attività principale. La società, svolgente una doppia attività, si è trovata a dover applicare uno studio di settore legato ad un’attività che fino al periodo precedente era considerata, in termini di volume di ricavi, secondaria. Tale variazione non è dovuta, tuttavia, ad un’evoluzione prevedibile della gestione e dei mercati di riferimento, bensì ad una repentina ed isolata riduzione dei ricavi dell’attività di core business e che, per tale motivo, vede la società ancora strutturalmente ancorata all’attività che fino all’esercizio precedente era considerata principale.

Nei casi di non normale svolgimento dell’attività (quale può essere considerato il caso in esame) le Istruzioni agli studi di settore – parte generale ricordano come sia necessario indicare «nell’apposito campo “note aggiuntive/informazioni aggiuntive” dell’applicazione Gerico, la motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dell’attività economica in maniera regolare». Considerando, inoltre, che si è in presenza di una multiattività, il contribuente ha proposto tale annotazione a giustificazione del mancato adeguamento.

POSIZIONAMENTO nell’INTERVALLO di CONFIDENZA: si propone un’esemplificazione riguardante il caso di un contribuente con un volume di ricavi posizionato nell’intervallo di confidenza. Con tale annotazione si provvede ad evidenziare che il contribuente può considerarsi in linea con le risultanza degli studi di settore, richiamando la C.M. 23.1.2008, n. 5/E che ha per la prima volta puntualizzato tale fattispecie.

La società nel corso del 2008 ha attraversato una fase di profonda ristrutturazione con un drastico calo dei ricavi riferibili all’attività principale rispetto al 2007 cui non è seguita una corrispondente riduzione di costi.

In tale situazione, l’applicazione degli studi di settore riferiti ad una attività un tempo secondaria ma che nel 2008 si è rivelata «principale» in termini di ricavi (52% del totale) conduce a risultanze non attendibili, trattandosi di esercizio di non normale svolgimento dell’attività. In ogni caso, le attività minime comunque svolte, quella prevalente e quella un tempo principale eccedono entrambe in termini di ricavi relativi la percentuale del 30% sul totale ricavi, per cui le risultanze dello studio andrebbero considerate solo ai fini statistici ai sensi del D.M. 11.2.2008 [CFF ➋ 7181] e della C.M. 1.4.2008, n. 31/E (multiattività).

● Il contribuente, pur non raggiungendo il ricavo puntuale, mostra indici di normalità e coerenza nella norma, oltre che un valore aggiunto di gestione più che remunerativo (65% dei ricavi dichiarati);
● la congruità degli affitti al valore di mercato è verificabile da apposita perizia di un tecnico abilitato;
● la società esercita una duplice attività (immobiliare/finanziaria) e, ancorché in bilancio non si rilevino per quest’ultima attività ricavi ordinari (in quanto aventi natura di dividendi e, conseguentemente, contabilizzati nella voce «proventi finanziari»), essi rivestono comunque un certo peso nell’economia della società che sfugge alla misurazione di Gerico. Per tale motivo, ancorché non riscontrabile dai ricavi di bilancio (ma dalla gestione finanziaria), la società ha gestito una multiattività, con un’attività secondaria avente un «peso» superiore al 30% (quindi le risultanze di Gerico vanno prese in considerazione solo a fini statistici).

Il contribuente, pur non raggiungendo il ricavo puntuale, si situa nell’intervallo di confidenza, con un valore dei ricavi dichiarati intermedio tra quello minimo ammissibile e quello puntuale. A questo proposito si ricorda che, ai sensi della C.M. 5/E/2008, il contribuente che si colloca naturalmente all’interno dell’intervallo di confidenza deve essere considerato in linea con gli studi di settore.

Img Credit: Subcess