Nuovo accertamento sintetico e redditometro

Accertamento
NUOVO ACCERTAMENTO SINTETICO e REDDITOMETRO
VALENZA PROBATORIA e CHIARIMENTI della C.M. 28/E/2011
di Enrico Holzmiller

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La revisione dell’articolo 38 del Dpr 600/73 introdotta dal Dl 78/2010 ha comportato la suddivisione netta tra il cosiddetto “accertamento sintetico puro” (comma 4 art 38) ed il “nuovo redditometro” (comma 5 art 38). La nuova formulazione legislativa introduce per entrambe le fattispecie l’obbligatorietà del contraddittorio, modificando così l’iter dell’accertamento, oggetto del presente articolo. In merito, recentemente si sono espresse l’Agenzia delle Entrate, con la recente Circ 28E del 21 giugno, e la Corte di Cassazione, con la sentenza num. 13289 del 17 giugno.

Nel precedente numero della rivista abbiamo affrontato le principali questioni legate ai cosiddetti “nuovo redditometro” e “nuovo accertamento sintetico”.
In quella sede si è già avuto modo di precisare come il novellato art 38 del Dpr 600/73 abbia suddiviso nettamente le due modalità accertative. Tale novità è stata recentemente ribadita anche dalla Circolare 28E del 21 giugno, punto 6.1 (cosiddetta “circolare telefisco”). La scelta tra i due strumenti, spiega la Circolare, non dovrà necessariamente essere effettuata a priori ma, in ragione della fattispecie concreta, potrà essere definita successivamente, in base alle risultanze istruttorie sottese alla verifica.
Si ritiene utile approfondire le modalità con cui avverranno i prossimi accertamenti sintetici (redditometro compreso), anche alla luce della recente posizione presa dalla Corte di Cassazione e degli altri chiarimenti espressi nella citata circolare 28E
Primo passo: la verifica delle spese da parte dell’Amministrazione finanziaria
Sul punto, come si è avuto modo di chiarire, il “sintetico” ed il “redditometro” lavorano in modo completamente diverso, ancorchè il fine, comune, sia quello di verificare il reddito effettivo in funzione delle spese effettivamente sostenute dal contribuente.
Per entrambi, il Fisco potrà utilizzare tutti gli strumenti, soprattutto informatici, a sua disposizione. Già da svariati anni, per la verità, l’Agenzia delle Entrate ha allargato le verifiche che, in partenza, attenevano solo o principalmente i beni iscritti nei pubblici registri (immobili e auto in primis). A ciò ha contribuito ovviamente un utilizzo sempre più massiccio di internet, che ha permesso un incrocio di dati in precedenza impensabili.
Ecco perché, per entrambi gli strumenti, le spese monitorate saranno tra le più varie. Volendo suddividerle per tipologie, potremmo identificare: a) spese per la casa (costo di acquisto/mutuo, utenze, domestiche ecc), b) spese per auto/moto, c) spese per il tempo libero (viaggi, circoli ricreativi ecc) d) spese per i figli (scuole private, badanti ecc).
In altri termini, grazie alla tracciabilità dei pagamenti, il Fisco potrà monitorare gli usi degli italiani e le relative spese. Tale monitoraggio risulterà ancora più accentuato in relazione alla nuova comunicazione obbligatoria, in capo a tutti i soggetti Iva, per le operazioni superiori a euro 3.600 euro (se rivolte a privati).
Così, l’Amministrazione finanziaria potrà verificare non solo le spese cosidette continuative (mutui, rette scolastiche, stipendi di colf e badanti, assicurazioni ecc) ma anche le spese “una tantum” di una certa rilevanza. A titolo esemplificativo, l’acquisto di un gioiello, di un quadro o di altro bene con valore superiore ai 3.600 euro (iva inclusa) comporterà una segnalazione del nome dell’acquirente (che il venditore ha l’obbligo di annotare ai fini della comunicazione in commento) e la spesa sostenuta rientrerà nella “banca dati” utilizzabile ai fini dell’accertamento sintetico.
Altro mezzo, già esistente ed utilizzato a fini accertativi è dato dalle cosiddette indagini finanziarie, che consistono essenzialmente nel controllo delle movimentazioni dei conti correnti. Al riguardo, la recente Circolare 21E dell’Agenzia delle Entrate , con riferimento ai programmi di controllo previsti per il 2011, ha confermato che tale strumento è e verrà utilizzato con particolare vigore a supporto degli accertamenti di natura presuntiva, come l’accertamento sintetico e il redditometro. Invero, vi è da dire, proprio i conti correnti in questione potrebbero rivelarsi un forte mezzo di difesa in mano al contribuente. Per tale motivo, i contribuenti verranno chiamati sempre più ad una gestione oculata delle proprie operazioni finanziarie, tenendo debita traccia per non incorrere nel rischio di contestazioni1.
Secondo passo: l’utilizzo dei dati raccolti e comparazione con il reddito dichiarato
In questa fase si assiste al differente approccio dei due sistemi di accertamento i quali, seppur accomunati dal medesimo riferimento normativo (art 38 dpr 600/73) e da una serie di previsioni comuni (commi 6,7,8 del medesimo articolo) sono caratterizzati da una logica completamente differente.
L’accertamento sintetico
In breve, il nuovo accertamento sintetico mette direttamente a confronto tutte le spese (ovviamente, tutte quelle “monitorabili” dal fisco) con il reddito dell’anno in cui le prime sono state sostenute. In attesa di verificarne l’applicazione pratica, il controllo dovrebbe basarsi su un confronto “1 a 1”: tante spese sono state sostenute, altrettanto reddito ci si aspetta sia entrato nelle disponibilità del contribuente. Va da sé che l’approccio sarà quello di una verifica “per cassa” sia delle spese che dei redditi. Sul punto, alcuni interessanti chiarimenti sono stati recentemente forniti dalla richiamata Circ 28E, la quale, oltre ad affrontare la già descritta alternatività tra accertamento sintetico e redditometro, conferma quanto segue:
a) principio di cassa: se, ad esempio, un immobile dovesse venire acquistato con pagamenti tramite versamento di un acconto in un anno e di un saldo nell’anno successivo, ai fini dell’accertamento sintetico verranno considerati solo i pagamenti effettuati nell’anno oggetto di accertamento (punto 8.2 della circolare);
b) In presenza di un acquisto di un cespite (bene di natura patrimoniale) effettuato tramite un finanziamento (di qualunque tipologia), ai fini del “sintetico” rileveranno soltanto le quote o i canoni pagati nell’anno (ulteriore conferma del principio di cassa: punto 6.2);
c) Stante l’esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, o comunque legalmente esclusi dalla base imponibile, il riferimento al reddito cosiddetto “fiscale” sarebbe incongruente, poiché potenzialmente inferiore al reddito effettivo. Per tale motivo, è stato precisato che il riferimento corretto è al “reddito finanziario disponibile” (punto 6.3). In altre parole, l’Amministrazione finanziaria è consapevole che vi sono molte situazioni nelle quali il reddito dichiarato è un mero reddito figurativo, che non rispecchia la realtà, mentre risulta attendibile e più corretto il riferimento su quanto sia stato effettivamente incassato;
d) Nel concetto di “spese di qualsiasi genere” rientrano anche quelle che, nella previgente normativa, erano individuate come “spese per incrementi patrimoniali” (punto 8.1).
Il redditometro
Il redditometro è basato su una logica molto differente rispetto al “sintetico puro”. Il confronto tra spese e reddito innanzi tutto non è diretto, ma mediato: le spese, indicative di capacità contributiva, vengono “normalizzate” sulla base di coefficienti prestabiliti e di un’analisi di campioni, considerati significativi. Altri elementi caratterizzanti sono il nucleo familiare (richiamato specificatamente per il redditometro, non per il sintetico puro) e l’analisi territoriale, ovvero l’adeguamento dei coefficienti suesposti in relazione all’area geografica in cui il contribuente vive.
In altre parole, mentre con il “sintetico puro” le spese vengono prese per come sono, e direttamente confrontate con la capacità reddituale del contribuente che le ha sostenute, per il redditometro queste verranno in un qualche modo “elaborate” in funzione di campioni statisticamente rappresentativi.
Terzo passo: la richiesta preventiva di chiarimenti
In questi giorni l’Agenzia delle Entrate sta inviando a molti contribuenti delle lettere, con la segnalazione di alcune voci potenzialmente “sensibili” (rispetto ad anomalie riscontrate sulla base delle informazioni in possesso del Fisco). Tali lettere hanno quale principale scopo non già di ottenere chiarimenti, ma di sollecitare il contribuente a verificare le proprie dichiarazioni dei redditi. Proprio per tale motivo non contengono alcuna “scadenza” per eventuali risposte. Tuttavia, chi dovesse riscontrare la non correttezza delle anomalie segnalate, farà bene, in tempi brevi, a comunicarlo all’Agenzia delle Entrate (le lettere in questione riportano un indirizzo email al quale rivolgersi) così da poter ridurre il rischio di una successivo invito ad un contraddittorio2.
Quarto passo: il contraddittorio
La previsione dell’obbligatorietà di un contraddittorio preventivo all’emissione dell’avviso di accertamento, è senz’altro una delle novità più interessanti della riforma dell’accertamento sintetico (redditometro compreso).
Tale obbligo impone agli Uffici di offrire al contribuente una possibilità (ulteriore rispetto a quella costituita dalla cosiddette “lettere preventive”) di chiarire la propria posizione e la congruità dei propri redditi rispetto alle spese sostenute. Rispetto alle lettere in questione, che rappresentano una fase che potremmo definire “pre-istruttoria”, il contraddittorio rappresenta una vera e propria fase istruttoria prevista ex lege, in assenza della quale non si può dar luogo all’emissione dell’avviso di accertamento. Proprio per tale motivo, a parere di chi scrive, tale momento dovrebbe considerarsi preclusivo del ravvedimento operoso (a differenza delle “lettere preventive”), in quanto considerabile come l’inizio dell’attività di accessi, ispezioni e verifiche richiamato dall’art 13 Dlgs 472/97.
L’esistenza di un contraddittorio comporta conseguenze importanti in termini di maggiore tutela da parte del contribuente, anche (e soprattutto) in vista di un successivo contenzioso. Laddove infatti il Fisco non dovesse considerare sufficienti le prove formulate dal contribuente, nell’atto di accertamento emesso dovrà giustificare puntualmente i motivi che l’hanno indotto a non tenere conto di tale deduzioni avanzate, pena la nullità dell’atto per difetto di motivazione.
Interessante sul punto appare il disposto della recentissima sentenza di Cassazione num 13289 del 17 giugno 2011 che, con riferimento ad un caso di accertamento da redditometro relativo al 2008 (quindi prima dell’introduzione ex lege dell’obbligo del contraddittorio) ha ritenuto imprescindibile l’esistenza di un preventivo confronto tra fisco e contribuente, così da poter permettere di adeguare alla realtà verificata il risultato “standardizzato” derivante da una applicazione asettica del redditometro stesso. In sostanza, la Cassazione ha considerato retroattivo il riferimento ex lege all’obbligatorietà di un contraddittorio, mettendo lo strumento in commento sullo stesso piano degli studi di settore, per i quali tale obbligo è presente da svariati anni.
La forza presuntiva: presunzione semplice o legale?
In premessa, giova ricordare che l’art. 2729 c.c. definisce come presunzione semplice quelle che “sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi precise e concordanti”. Quindi, è il giudice il soggetto adibito a verificare l’esistenza della gravità, precisione e concordanza. Al contrario, la presunzione legale (ex art 2728 c.c.) è già di per sé dotata di tali requisiti sì da essere adottata come prova; in tal caso, a seconda della tipologia di presunzione legale, relativa od assoluta, il soggetto che la subisce, rispettivamente, può o non può proporre prova contraria.
Rispondere sulla qualifica della valenza probatoria in relazione all’accertamento sintetico “puro” ed al nuovo redditometro appare arduo, stante la recentissima riformulazione dell’art 38 Dpr 600/73. Tuttavia, mutuando quanto già storicamente avvenuto per gli studi di settore, unitamente a quanto dettato dalla Cassazione con la sentenza num 13289 già richiamata, si possono fare alcune considerazioni.
A) Accertamento da redditometro: il nuovo strumento appare per molti versi simile a quello degli studi di settore. In effetti, vi sono molti elementi che accomunano le due tipologie di accertamento:
a) L’obbligatorietà del contraddittorio e, con esso, l’obbligo di richiedere al contribuente dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento;
b) L’esistenza di un software (in fase di preparazione) che ponderi i risultati della dichiarazione del contribuente con indicatori (una sorta di “Gerico per famiglie”);
c) L’esistenza, alla base di questo software, di un’analisi di campioni rappresentativi preventivamente “normalizzati”, e di una analisi territoriale;
Da quanto precede, appare chiaro che il meccanismo di verifica della congruità del reddito “spezza” il collegamento diretto tra spese sostenute dal contribuente ed il reddito da egli sostenuto, intervenendo variabili esogene (indicatori, analisi di territorialità ecc). In tale caso, sembrerebbe corretto ritenere la forza accertativa dello strumento pari ad una presunzione semplice, non dotata di per sé dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in linea con quanto avviene per gli studi di settore;
Allo stesso risultato pervengono la recente CT Prov Sondrio num 24/2/11 del 25 marzo 2011, nonchè la richiamata Sentenza di Cassazione num 13289, che assegna al redditometro (versione ante riforma) la valenza probatoria degli studi di settore, stravolgendo peraltro quanto la stessa Corte suprema, – Ufficio del Massimario e Ruolo – aveva precisato nella Relazione num 94 del 9 luglio 2009, nella quale il redditometro veniva “qualificato come presunzione legale iuris tantum”.
B) Accertamento sintetico “puro”: più difficile appare la connotazione della forza presuntiva di questo strumento, il quale dovrebbe mantenere (a differenza del Redditometro) un collegamento diretto tra i redditi e le spese del contribuente oggetto di verifica. Tuttavia, considerando che l’obbligo del contraddittorio vale anche in questo caso, e atteso che difficilmente il reddito “finanziario complessivo” sarà determinabile direttamente dal Fisco attraverso la semplice lettura della dichiarazione dei redditi, è da ritenere che risulti determinante l’accesso ad “ulteriori dati reddituali”: se tale linea dovesse essere confermata dalla prossima giurisprudenza, anche tale strumento sarà caratterizzato da una forza presuntiva semplice.

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