Chiarimenti della C.M. 8/E/2012

Accertamento
STUDI di SETTORE – NOVITÀ CHIARIMENTI della C.M. 8/E/2012

L’Agenzia delle Entrate ha recentemente emanato la C.M. 16.3.2012, n. 8/E, dedicata alle novità introdotte dalle ultime manovre in tema di studi di settore. In particolare, dopo aver sviluppato i contenuti del D.L. 98/2011, (manovra 2011), D.L. 138/2011 (manovra di Ferragosto) e del D.L. 201/2011 (manovra «salvaItalia»), il documento di prassi affronta – con lo schema «domanda-risposta» – svariati temi, tra i quali la modifica dell’attività in corso d’anno, nonché la congruità/coerenza quale esimente per la non applicazione della disciplina delle società di comodo. La circolare non tocca le recenti novità introdotte al D.L.16/2012 (decreto«semplificazionifiscali»), anticipando un ulteriore circolare a ciò dedicata.

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STUDI di SETTORE: l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 16.3.2012, n. 8/E, ha inteso
principalmente ripercorrere le novità contenute nella manovra 2011 (D.L. 98/2011), nella
manovra di Ferragosto (D.L. 138/2011) e nella manovra «salvaItalia» (D.L. 201/2011). (1)
Purtroppo, tale circolare può dirsi per alcuni versi già superata ab origine; non
vengono infatti affrontate, in tale documento, le recenti novità introdotte dal decreto
«semplificazioni fiscali» (D.L. 16/2012), alcune delle quali sono andate a modificare
proprio le indicazioni fornite dai decreti oggetto della circolare in commento. L’Agenzia
delle Entrate, in premessa, pone ben in evidenza la questione, anticipando una futura
prossima circolare a completamento dell’approfondimento. Ci si chiede, quindi, che senso
può avere tale approccio, visto che sarebbe stato sicuramente più razionale integrare
questo stesso documento di prassi con le recentissime novità, così da avere un quadro
completo ed uno sviluppo integrato delle questioni fiscali. Volendo usare dell’ironia,
verrebbe da pensare che neanche l’Agenzia delle Entrate riesce a «stare al passo» con le
novità fiscali introdotte negli ultimi tempi (spesse volte in modo incoerente), con una
frequenza tale da rendere improbo ogni tentativo di «metabolizzare» l’introduzione, la
cancellazione e la variazione delle nuove disposizioni fiscali. Come è stato giustamente
fatto notare in dottrina, la vicenda degli studi di settore è testimonianza di quanta
schizofrenia vi sia attualmente nel diritto tributario. Leggendo la circolare, è comunque
possibile focalizzare alcuni chiarimenti interessanti, concettualmente validi anche alla
luce delle succitate ultime novità introdotte dal decreto semplificazioni per le quali,
prima di procedere, si ritiene utile riportarne una sintesi.

NOVITÀ del D.L. 16/2011 NON CONSIDERATE nella C.M. 8/E/2012: le novità in questione
possono quindi essere riassunte come segue. Modifica dei casi di applicazione del cd.
accertamento induttivo «puro»: la franchigia tra reddito accertato e reddito dichiarato,
introdotta dalla Manovra 2011, viene portata al 15% (in precedenza 10%), garantendo,
quindi, una maggiore copertura da un accertamento induttivo «puro» per meri errori di
compilazione degli studi. L’innalzamento della suesposta percentuale viene inoltre
accompagnato dall’inserimento di un limite assoluto, pari a e 50.000. Ciò significa che
l’accertamento induttivo «puro», ex art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6339] potrà
avvenire nei seguenti casi:

●● omessa presentazione dei modelli degli studi di settore, parte integrante della
dichiarazione dei redditi; ●● indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli
studi non sussistenti; ●● infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una
differenza tra ricavi accertati (ovvero risultanti da una applicazione degli studi di
settore «corretta» effettuata dall’Agenzia delle Entrate) e quelli dichiarati superiore al
15% di questi ultimi o, comunque, superiore di e 50.000. Spostamento dei termini per i
correttivi anti-crisi: il termine, inizialmente previsto per la fine del mese di marzo,
fissato per l’approvazione dei correttivi anti-crisi, viene ora posticipato a fine aprile.

Quindi, volendo dare una chiave di lettura per l’approfondimento che segue:
●● ove nella circolare si faccia riferimento alla franchigia del 10%, questa deve essere identificata
con il 15%, con il limite assoluto di reddito pari a e 50.000;
●● ove nella circolare si faccia riferimento al termine di marzo per l’approvazione dei correttivi congiunturali,
questo deve essere identificato in fine aprile.

CHIARIMENTI RELATIVI alla MANOVRA 2011
(D.L. 98/2011): i principali chiarimenti in merito al D.L. 89/2011 riguardano: Tempistica:
la circolare ricorda come il decreto in questione abbia modificato la tempistica della
pubblicazione in Gazzetta Ufficiale degli studi in evoluzione a partire dal 2012,
posticipando il termine a fine dicembre del periodo d’imposta nel quale entrano in vigore
(in precedenza settembre). Viene altresì ricordato che, in ogni caso, gli studi di
settore saranno di fatto utilizzabili solo a seguito delle integrazioni relative ai
correttivi congiunturali/anticrisi che devono essere approvati entro il 31 marzo
dell’anno successivo a quello di riferimento per l’applicazione degli studi stessi.

Sanzioni: le sanzioni introdotte/modificate dal decreto in commento sono essenzialmente di
due tipi:
●● sanzioni relative all’omessa presentazione del modello degli studi di
settore, a loro volta identificabili in: – incremento delle sanzioni variabili: le misu-
re delle sanzioni minima (100%) e massima (200%) sono elevate del 50% (diventando rispet-
tivamente 150% e 300%) nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore,
laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla
presentazione del modello «anche a seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia
delle Entrate». L’incremento, ricorda la circolare, non si applica laddove il reddito
accertato non superi di oltre il 10% il reddito dichiarato.
A maggiore chiarezza a pag. seg. si propone un esempio numerico; –

Incremento della sanzione fissa: la manovra 2011 ha
inoltre introdotto l’applicazione massima della sanzione fissa (ovvero indipendente dal
maggior reddito accertato) prevista dal co. 1 dell’art. 8, D.L. 471/1997 [CFF ➋ 9456] nei
casi di omessa presentazione del modello degli studi, e sempre che il contribuente non
provveda alla presentazione dello stesso con una dichiarazione integrativa, «anche a
seguito di specifico invito da parte dell’Agenzia delle Entrate». In tali casi, dunque, al
contribuente verrà comminata una sanzione pari a e 2.065. RIFLESSIONI sullo «SPECIFICO
INVITO» dell’AGENZIA delle ENTRATE: come si è visto, le maxi-sanzioni, sia variabili che
fisse, prevedono nel corpo normativo la possibilità che l’Amministrazione finanziaria
proceda all’invio di un invito teso ad evidenziare la posizione anomala che, nel caso di
specie, si identifica con la dimenticanza della presentazione del modello relativo agli
studi. Tale invito, specifica la circolare, non preclude la possibilità che il
contribuente possa sanare (attraverso l’invio di una dichiarazione integrativa e/o
tramite ravvedimento operoso) il comportamento omissivo. Trattandosi tuttavia di una
possibilità e non di un obbligo da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’invio di tale
invito potrebbe comportare discriminazioni tra i contribuenti, ed in particolare tra gli
«avvisati», che presumibilmente non tarderanno a sanare la loro posizione e gli altri,
che si vedranno comminare le maxi-sanzioni senza il beneficio del preliminare avviso.
Anziché lasciare tale invio al caso o alla solerzia dei funzionari competenti di turno,
sarebbe auspicabile che gli Uffici centrali dell’Agenzia emanassero direttive tese a
prevedere, nella prassi, l’invio di tali inviti a tutti i contribuenti interessati.
INTRODUZIONE di una «SANZIONE IMPROPRIA» quale l’ACCERTAMENTO INDUTTIVO «PURO»: come già
illustrato con la C.M. 5.8.2011, n. 41/E, è stata prevista la possibilità, per l’Agenzia
delle Entrate, di ricorrere all’accertamento induttivo «puro» (ex art. 39, co. 2, D.P.R.
600/1973) in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli
studi (all’interno dell’Unico), nonché nelle ipotesi di indicazione di cause di
esclusione o di inapplicabilità non sussistenti. Tale possibilità, tuttavia, ricorre
solo laddove il maggior reddito accertato, a seguito di una corretta applicazione degli
studi di settore, sia superiore al 10% del reddito dichiarato. Sul punto, la C.M. 8/E/2012
in commento precisa quanto segue:

●● ancorché la disposizione esplichi effetti diretti
solo ai fini delle imposte dirette, nulla esclude che tali situazioni fungano da «spia»
per successivi accertamenti ai fini Iva;

●● pur considerando l’Agenzia tale nuova
disposizione come avente natura procedimentale, la stessa, alla luce dei principi di
trasparenza e collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, applicherà
tale «sanzione impropria» solo a partire dal controllo delle dichiarazioni relative al
periodo d’imposta 2010, procedendo invece, per quanto riguarda le annualità pregresse, a
ricostruzioni di tipo analitico od analitico/presuntivo.

SOPPRESSIONE dell’OBBLIGO di
MOTIVAZIONE – CONGRUITÀ e COERENZA agli STUDI di SETTORE: l’Agenzia delle Entrate,
richiamando la novità introdotta dal commentato D.L. 98/2011, specifica come «alla citata
disposizione abrogativa non conseguono, peraltro, modifiche degli indirizzi operativi
forniti in passato relativamente (…) alla necessaria completezza della motivazione di
ciascun accertamento». CHIARIMENTI sulla MANOVRA di FERRAGOSTO (D.L. 138/2011): in
relazione alla manovra di Ferragosto, la circolare specifica quanto segue: ●● gli Ine
(indicatori di normalità economica) potranno essere pubblicati in Gazzetta Ufficiale
entro il 31 marzo del periodo successivo a quello della loro entrata in vigore; ●● con
riguardo alle limitazioni dei poteri accertativi per i soggetti congrui e coerenti agli
studi, previsti dall’abrogato (2) co. 4-bis dell’art. 10, L. 146/1998, (3) è precisato
(come già anticipato nell’ultimo Telefisco) che, avendo natura procedimentale, le ultime
rettifiche alla disposizione in commento, precedenti alla richiamata abrogazione,
risultano applicabili a tutti gli esercizi ancora accertabili ante 2011. Ciò significa,
in sostanza, che la rettifica introdotta dalla manovra di Ferragosto, che introduceva, ai
fini dell’applicazione della disposizione in commento, l’obbligo della congruità e
coerenza per due esercizi consecutivi, verrà applicata retroattivamente. CHIARIMENTI
sulla MANOVRA «SALVA ITALIA» (D.L. 201/2011): la manovra «salva Italia» ha introdotto un
nuovo regime premiale, a partire dall’anno fiscale 2011, per i contribuenti congrui e
coerenti agli studi, che si sostanzia in:

●● preclusione degli accertamenti di tipo analiticopresuntivo, ex art. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. 600/1973;

●● franchigia relativa all’applicazione dell’accertamento sintetico (ex art. 38, D.P.R.
600/1973 [CFF ➋ 6338]) elevata ad un terzo (in luogo di un quinto ordinariamente
previsto);

●● riduzione di un anno del termine di decadenza per l’attività di
accertamento.

Tale agevolazione, ricorda la circolare, è previsto solo nei casi di fedele
indicazione dei dati nel modello degli studi. Per i soggetti non rientranti in questo
regime premiale è previsto lo svolgimento di controlli mirati, effettuati utilizzando
prioritariamente le indagini finanziarie. ALTRI CHIARIMENTI: viene confermato che per le
società cooperative a mutualità prevalente, i soggetti Ias ed i contribuenti che
esercitano in maniera prevalente le attività contraddistinte dai codici 64.92.01
(attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi) e 66.19.40 (attività di Bancoposta)
gli studi di settore non possono essere utilizzati per l’azione di accertamento.
Rispondendo ad alcuni quesiti, viene, inoltre, precisato che:

●● la modifica nel corso del periodo d’imposta dell’attività esercitata si configura come una causa di esclusione
riconducibile a quella prevista per i contribuenti che si trovano in un periodo di non
normale svolgimento dell’attività;

●● la società che, ancorché abbia accumulato perdite per tre esercizi d’imposta, risulti congrua e coerente ai fini degli studi di settore,
vince la presunzione di società di comodo;

●● vengono infine dati chiarimenti relativamente a casi di scissione societaria, compilazione del quadro degli elementi
contabili, imprese individuali poste in liquidazione, S.p.A a capitale pubblico, per i
quali si rinvia al par. 6 della circolare in commento.