Finanziaria 2007 STUDI di SETTORE NOVITÀ della FINANZIARIA 2007

Finanziaria 2007
STUDI di SETTORE
NOVITÀ della FINANZIARIA 2007

di Enrico Holzmiller ed Eugenio De Chiara

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QUADRO NORMATIVO
La L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha profondamente rivisitato la normativa in tema di studi di settore, introducendo molteplici novità, talune aventi effetto già nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2006. In particolare, i co. da 13 a 27 dell’art. 1 della legge prevedono, tra l’altro, modifiche dei casi di esclusione, nuovi indici di «normalità economica», una maggiore copertura da eventuali accertamenti per i contribuenti congrui, nonché un inasprimento delle sanzioni. Tali novità vanno ad aggiungersi a quelle recentemente introdotte con il D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 («manovra bis»).

STUDI di SETTORE COME STRUMENTO di CONTROLLO: con la L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) si è voluto aumentare il peso degli studi di settore nel tentativo di rendere maggiormente incisivo tale strumento di controllo. L’obiettivo della riduzione dell’evasione fiscale viene dunque sempre più perseguito mediante strumenti indiretti di definizione delle basi imponibili, quali sono gli studi di settore; com’è noto, infatti, questi ultimi consentono di individuare, mediante elaborazioni statistico-matematiche, i ricavi presunti per le varie tipologie di attività. Questa direzione, intrapresa da circa due anni e consolidata, prima della Finanziaria, con l’approvazione del D.L. 4.7.2006, n. 223, conv. con modif. con L. 4.8.2006, n. 248 («manovra bis»), ha portato ad un costante avvicinamento dei seguenti obiettivi fissati dai Governi che in questi anni si sono avvicendati: ● coinvolgimento, nel meccanismo degli studi di settore, di un numero crescente di contribuenti; ● una sempre maggiore efficacia degli «accertamenti diretti», effettuati nei casi di scostamento tra i ricavi dichiarati ed i ricavi presunti dagli studi di settore. Con la Finanziaria 2007 si è voluto andare oltre, da una parte inasprendo il regime sanzionatorio, dall’altra premiando i contribuenti congrui (naturalmente o a seguito di adeguamento).

NOVITÀ INTRODOTTE dalla «MANOVRA BIS»: prima di procedere all’esame delle ultime novità, è appena il caso di richiamare le principali modifiche apportate dal citato D.L. 223/2006, con il quale è stato esteso il campo di applicazione degli studi di settore, applicando ai contribuenti in contabilità ordinaria, di fatto, il regime dettato in precedenza esclusivamente per quelli in contabilità semplificata. Prima della suddetta novità, infatti, solo i contribuenti in contabilità semplificata erano soggetti ad accertamento sulla base degli studi di settore, quando i ricavi dichiarati risultavano essere non congrui (rispetto a quelli calcolati da GE.RI.CO.) anche per un solo periodo d’imposta. Al contrario, i contribuenti in contabilità ordinaria venivano sottoposti a controllo nel caso in cui risultavano avere ricavi non congrui per due periodi d’imposta su tre, anche non consecutivi. A seguito delle innovazioni introdotte con la «manovra bis», dunque, per tutte le categorie di contribuenti risulta ora possibile procedere all’accertamento sulla base degli studi di settore quando i ricavi dichiarati non sono congrui rispetto a quelli calcolati da GE.RI.CO. anche per un solo periodo d’imposta. Con il succitato D.L. 223/2006 è stata, inoltre, abrogata la norma che consentiva l’accertamento dei soggetti esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria (obbligatoriamente o per opzione), in caso di incoerenza degli indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale (cd. indici di «super coerenza») individuati con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 18.1.2006 [CFF ➋ 7154]. Un discorso a parte va fatto per i soggetti nei cui confronti si applicano gli studi di settore in via «sperimentale». In tali casi, l’Agenzia delle Entrate ha più volte precisato (in particolare, con le CC.MM. 8.6.2000, n. 121/E e 13.6.2001, n. 54/ E) che i risultati derivanti dall’applicazione degli studi non possono essere utilizzati direttamente per l’azione di accertamento. Nei confronti di tali contribuenti, i risultati di GE.RI.CO. possono costituire solo uno strumento di supporto ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, mentre l’attività di accertamento avviene utilizzando le ordinarie metodologie di verifica.

NOVITÀ della FINANZIARIA 2007: nel contesto normativo appena illustrato si inseriscono le recentissime novità introdotte dalla citata L. 296/2006 (Finanziaria 2007), che possiamo riassumere come segue.

Ampliamento dei soggetti interessati: la L. 296/2006 conferma l’intendimento di ampliare la platea dei contribuenti interessati dagli studi di settore. L’art. 1, co. 16, L. 296/2006 ha, infatti, elevato il limite massimo dei ricavi previsto dall’art. 10, co. 4, L. 8.5.1998, n. 146 da € 5.164.568,99 a € 7.500.000,00. Rimane in vita la previsione (mai applicata finora) secondo cui il Ministro dell’Economia e delle Finanze, con il D.M. di approvazione degli studi di settore, può indicare un tetto differente (ma non eccedente il suindicato limite) per ogni studio. Altra novità avente il fine di incrementare il numero dei soggetti cui applicare gli studi è quella che prevede, ora, l’assoggettamento dei contribuenti con periodo d’imposta diverso da 12 mesi (art. 1, co. 23, lett. a), L. 296/2006). Poiché permane l’esclusione degli esercizi di inizio e cessazione di attività (per quanto con talune modifiche, come si dirà in seguito), tale norma risulterà applicabile alle situazioni di modifica dell’esercizio sociale (da «solare» ad infrannuale, e viceversa) per attività già in corso. Cause di inapplicabilità: la causa di inapplicabilità degli studi costituita dall’inizio ovvero dalla cessazione dell’attività nel periodo d’imposta (già esistente) viene maggiormente inquadrata e specificata, al fine di evitare il verificarsi di manovre elusive.

In particolare, è ora previsto che permane l’assoggettamento agli studi di settore nei casi in cui l’inizio dell’attività da parte dello stesso soggetto avvenga entro 6 mesi dalla data di (precedente) cessazione, nonché quando l’attività costituisca mera prosecuzione di quella svolta da altri soggetti (art. 1, co. 16, L. 296/2006, che modifica il co. 4 dell’art. 10, L. 146/1998). Rimane invariata la causa di non applicabilità degli studi di settore per le situazioni di non normale svolgimento dell’attività. Inasprimento delle sanzioni: nei casi di omessa, infedele o inesatta indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o inapplicabilità degli studi non sussistenti, aumentano del 10% le sanzioni minime e massime. Tale maggiorazione, tuttavia, non viene applicata qualora l’eventuale maggior reddito, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non superi il 10% del reddito dichiarato (art. 1, co. 25, L. 296/2006).

Revisione degli studi di settore: prima della L. 296/ 2006, l’art. 1, co. 399, L. 30.12.2004, n. 311 [CFF ➋ 7145], ora abrogato dall’art. 1, co. 15, L. 296/ 2006, prevedeva che gli studi di settore fossero «soggetti a revisione, di norma, ogni quattro anni dalla data di entrata in vigore dello studio di settore ovvero da quella dell’ultima revisione». La revisione, tuttavia, poteva «essere disposta anche prima del decorso del termine» (quadriennio) nel caso in cui ricorressero particolari presupposti. Ai fini della suddetta revisione anticipata era necessario verificare il parere di un’apposita Commissione di esperti. Il periodo di tempo previsto per la revisione degli studi, a causa delle mutevoli condizioni economiche e finanziarie cui soggiacciono attualmente molti mercati, è stato ritenuto poco adatto a garantire la loro rappresentatività della realtà economica a cui si riferiscono; per tale motivo, la Finanziaria 2007 ne fissa la riduzione a (massimo) tre anni, prevedendo l’introduzione, nella L. 146/1998, dell’art. 10-bis (co. 13 dell’art. 1, L. 296/2006).

Resta fermo il fatto che la revisione dovrà essere programmata con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate entro il mese di febbraio di ogni anno. Nuovi indicatori: una delle novità più interessanti è senz’altro l’introduzione di nuovi indicatori, tesi a supportare le risultanze degli studi di settore per conferire loro un maggior valore probatorio. Nella L. 296/2006 è possibile individuare tre nuove tipologie di indicatori: ● indicatori di normalità economica idonei alla individuazione dei ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta (co. 14 dell’art. 1). Tali indicatori interessano la generalità dei soggetti non esclusi dagli studi di settore, e verranno applicati «transitoriamente», fino all’elaborazione e revisione degli studi. Dal tenore letterale della norma non è chiaro se l’applicazione dei suddetti indicatori sia da considerarsi «una tantum», vale a dire fino alla prima futura revisione degli studi, oppure sia da considerarsi come una modalità di adeguamento indiretto di ogni studio tra una revisione e l’altra. In quest’ultimo caso, gli indicatori di normalità avrebbero il compito di seguire tempestivamente le variazioni dei mercati di riferimento. In tale senso potrebbe interpretarsi la disapplicazione, per tali indicatori, dell’obbligo di valutazione degli stessi da parte di una Commissione di Esperti (già prevista, invece, per gli studi di settore, al fine di esprimere un parere sull’idoneità degli stessi a rappresentare la realtà cui si riferiscono); tuttavia, se da una parte la mancanza di tale adempimento dovrebbe consentire una maggiore velocità di formulazione ed applicazione di tali indicatori, dall’altra potrebbe portare al rischio di un allontanamento dall’effettiva rappresentazione della realtà monitorata; ● indicatori di normalità economica idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Tali particolari indicatori, aventi una finalità differente da quelli di cui al punto precedente, sono specificatamente rivolti ai contribuenti titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore (co. 19 dell’art. 1). Sempre per le stesse finalità, è stata altresì prevista la possibilità che in ipotesi di non applicazione degli studi, quali: – cessazione dell’attività, – liquidazione ordinaria, – non normale svolgimento dell’attività, venga richiesta comunque la compilazione dei modelli allegati alla dichiarazione (in sostanza, come se i contribuenti che si trovano nelle predette situazioni fossero soggetti agli studi di settore); ● indicatori di coerenza specificamente previsti per «il primo periodo di imposta di esercizio di attività (…) per la individuazione dei requisiti minimi di continuità della stessa» (co. 20 dell’art. 1). L’applicazione di questi indicatori, che dovranno essere approvati entro fine febbraio 2007 con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, avrà decorrenza dal periodo di imposta in corso al 31.12.2006. Resta da comprendere appieno il reale significato della formulazione «requisiti minimi di continuità »: sarebbe auspicabile, in merito, un intervento chiarificatore da parte dell’Amministrazione finanziaria. Introduzione di «franchigia da accertamento» per i soggetti congrui: la L. 296/2006 garantisce una maggiore copertura dagli accertamenti a chi risulta congruo (naturalmente o per adeguamento) rispetto agli studi di settore. Viene previsto, infatti, che l’Amministrazione finanziaria non potrà effettuare accertamenti (e conseguenti liquidazioni di maggiore imposte, interessi e sanzioni) sulla base di presunzioni semplici di tipo analitico-induttivo ex art. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6339], nei confronti dei contribuenti congrui «qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di € 50.000, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati» (co. 17 dell’art. 1). Si tratta, in sostanza, di una sorta di premio per coloro che risultano congrui, incentivando altresì l’adeguamento a GE.RI.CO. per i soggetti che, viceversa, non lo sono. L’Amministrazione finanziaria potrà comunque effettuare, anche sui soggetti congrui, sia gli accertamenti di tipo analitico di cui all’art. 39, co. 1, D.P.R. 600/1973 sia quelli induttivi «puri» ex art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973. Questi ultimi, si ricorda, sono quelli che risultano esperibili sulla base di presunzioni semplici (ad esempio, quando la contabilità non viene tenuta o il reddito d’impresa non viene dichiarato). (1) Tale «bonus» tuttavia è assegnato a condizione che non siano irrogabili sanzioni per omessa o infedele dichiarazione, oppure per indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.

CONCLUSIONI: la Finanziaria 2007 ha sicuramente dato un notevole aiuto all’Amministrazione finanziaria, introducendo novità (quali, ad esempio, i nuovi indicatori e la riduzione del lasso di tempo tra una revisione e quella successiva) che dovrebbero agevolare il sostenimento della validità «probatoria » degli studi di settore. Tale tentativo viene effettuato in un momento storico in cui la validità di tale strumento è sempre più messa in discussione dalla giurisprudenza. (2) A nostro parere, è importante che rimanga presente il limite intrinseco degli studi di settore i quali, essendo strumenti statistici (per quanto sempre più affinati e precisi), dovranno essere sempre contestati nei molteplici casi in cui i contribuenti interessati non abbiano realmente conseguito i ricavi presunti non solo per un anormale svolgimento dell’attività (già causa di esclusione), ma anche laddove le cause siano riscontrabili nel particolare mercato di riferimento (anche geografico), nella mancanza di capacità dell’imprenditore o in altre motivazioni assolutamente «normali», che tuttavia portino i suddetti soggetti a versare in condizioni peggiori rispetto a quelle previste dagli studi di settore applicati

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