Accertamento STUDI di SETTORE/1 CHIARIMENTI su ACCERTAMENTO e INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

Accertamento
STUDI di SETTORE/1
CHIARIMENTI su ACCERTAMENTO e INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA
di Enrico Holzmiller

Copia documento PDF (attendere caricamento)

QUADRO NORMATIVO
I commi da 13 a 27 dell’articolo unico della L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) hanno introdotto numerose modifiche alla disciplina degli studi di settore. Tali modifiche hanno fatto seguito a quelle già varate con il D.L. 4.7.2006, n. 223 conv., con modif., nella L. 4.8.2006, n. 248 («manovra 2006 bis»). Con la recente C.M. 22.5.2007, n. 31/E l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito a dette novità. Tale intervento segue, a distanza di pochi mesi, le precedenti spiegazioni contenute nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E.

STUDI di SETTORE – NUOVI CHIARIMENTI: la C.M. 22.5.2007, n. 31/E emanata dall’Agenzia delle Entrate ha fornito vari chiarimenti in merito alle recenti novità introdotte in tema di studi di settore. (1) Le problematiche affrontate in detta circolare possono essere essenzialmente inquadrabili in cinque tipologie:  accertamento;  indicatori di normalità economica;  cause di esclusione;  sanzioni e modulistica. Con il presente articolo si intende approfondire i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate con riferimento alle prime due fattispecie.

UTILIZZO degli STUDI di SETTORE ai FINI ACCERTATIVI: la C.M. n. 31/E/2007, innanzi tutto, riprende e sviluppa le argomentazioni esposte in passato, da ultimo nella C.M. 16.2.2007, n. 11/E, nella quale (dando risalto alle modifiche introdotte nell’art. 10, co. 1, della L. 8.5.1998, n. 146 [CFF  7030]) l’Agenzia delle Entrate illustrava quello che, a suo dire, era il fine del Legislatore: esplicitare in modo chiaro la valenza di presunzione (legale) (2) relativa degli studi di settore, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Non solo: con quest’ultimo intervento, l’Amministrazione finanziaria sembrerebbe aprire uno spiraglio al confronto con i contribuenti non congrui alle risultanze degli studi, ammorbidendo le proprie posizioni nei confronti dei soggetti per i quali gli scostamenti dai ricavi puntuali di Gerico risultino di lieve entità. Prima di procedere al commento della nuova posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria, è appena il caso di fare un breve passo indietro, andando a verificare la reale natura presuntiva degli studi di settore.

In primis, si ritiene utile ricordare la differenza tra presunzione legale relativa (art. 2728 c.c.) e presunzione semplice (art. 2729 c.c.):  la prima dispensa da qualunque prova coloro a favore dei quali essa è stabilita (Agenzia delle Entrate), ed è ammessa, in giudizio, prova contraria (da parte del contribuente);  la seconda è lasciata alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. In quest’ultimo caso, è l’accusa (il Fisco) a dover dimostrare al giudice l’esistenza dei requisiti suddetti, e quest’ultimo (si noti il giudice e non l’Amministrazione finanziaria) ha il diritto/ dovere di decidere in merito.

Mentre le presunzioni legali relative assumono in sé automaticamente la valenza di gravità, precisione e concordanza, nelle presunzioni semplici tali caratteristiche devono essere provate dall’accusa dinanzi al giudice competente. (3) Ricordato ciò, va puntualizzato altresì come la modifica dell’art. 10, L. 146/1998 [CFF  7030] non cambi la natura presuntiva dello strumento «studi», (4) in quanto quest’ultima è contenuta nei dettami dell’art. 62-sexies, del D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF  6772], che è rimasto immutato.

Vale la pena richiamare il contenuto di quest’ultimo articolo: «Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili (…) dagli studi di settore (…)». Da tale articolo risulta chiaro come il Legislatore abbia voluto dare la valenza di presunzione semplice allo strumento degli studi di settore.

Ai fini accertativi viene, infatti, richiesto che l’incongruenza (si legga, non congruità) tra i valori dichiarati e quelli presuntivamente rilevati debba essere connotata da una «gravità» (uno dei tre elementi necessari per fare prova) (5). Qualora lo stesso Legislatore avesse voluto attribuire a detti studi una valenza di presunzione legale relativa, avrebbe senz’altro omesso il riferimento alla «gravità» in quanto sarebbe stata considerata insita nella incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli presunti.

Tale aspetto è stato recentemente rammentato dall’On. Maurizio Leo il quale, nella propria interrogazione parlamentare (n. 5-00555 del 17.1.2007), ha ricordato come egli «ritiene che le elaborazioni frutto degli studi di settore costituiscano delle mere presunzioni semplici, non fornite (n.d.A.: di per sé) dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richieste per l’invio degli avvisi di accertamento».

Nonostante tali evidenze, sostituendosi al ruolo del Legislatore fiscale, (6) l’Amministrazione finanziaria ha da sempre considerato gli studi di settore quale strumento avente efficacia presuntiva legale relativa (un punto di vista, per alcuni aspetti, rafforzato dalla sibillina risposta alla succitata interrogazione parlamentare) (7). In tale contesto si pone la C.M. n. 31/E/2007 nella quale, come anticipato, sembra rafforzarsi la volontà di fare un passo in avanti in termini di flessibilità nella valutazione delle risultanze degli studi di settore.

L’Agenzia delle Entrate, dopo aver ricordato che, in base (a suo dire) alla natura di presunzione legale relativa, (8) «gli accertamenti basati sugli studi di settore possono essere effettuati ogni qualvolta il contribuente dichiari ricavi e compensi non congrui rispetto alla stima, senza che l’Amministrazione finanziaria debba fornire ulteriori dimostrazioni a sostegno della pretesa tributaria», afferma, per la prima volta, che «in sede di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo sulla base degli studi di settore, gli Uffici dovranno considerare prioritariamente gli scostamenti maggiormente significativi, onde assicurare la massima proficuità dell’azione accertatrice (…) gli scostamenti di più modesta entità potranno comunque essere considerati come elementi da utilizzare unitamente ad altri elementi disponibili o acquisibili con gli ordinari poteri istruttori».

Come va interpretata tale dichiarazione, che appare come un tentativo di attenuare l’impatto di Gerico sui contribuenti? Difficile dirlo. Al di là delle buone intenzioni, l’Agenzia delle Entrate non solo non dà alcun riferimento certo, ma sembra addirittura contraddirsi: da una parte, come si è visto, tiene a ricordare l’autonomia delle risultanze di non congruità degli studi ai fini accertativi, dall’altra afferma che gli scostamenti di modesta entità devono essere utilizzati unitariamente ad altri elementi (si ritorna alla presunzione semplice, dunque?). Inoltre, vi è da chiedersi: cosa si intende per «scostamenti maggiormente significativi»? E, parimenti, quale significato numerico va dato agli «scostamenti di più modesta entità»? A tale riguardo, parte della dottrina ha ipotizzato che il riferimento potrebbe essere quello dei cd. ricavi di congruità minima: secondo tale tesi, l’eventuale adeguamento (a detto ricavo minimo) comporterebbe, appunto, uno scostamento di modesta entità rispetto ai ricavi puntuali. Tuttavia, come si è visto, la circolare in esame non fa alcun esplicito riferimento al riguardo. Inoltre, quand’anche si volesse seguire il pensiero di tale dottrina, un adeguamento ai valori di congruità minima non comporterebbe comunque una salvaguardia dall’accertamento induttivo, bensì, quale bonus, una semplice posposizione rispetto ai contribuenti cui fanno capo le incongruenze più rilevanti. A tale posposizione si aggiungerebbe l’impegno dell’Amministrazione finanziaria a verificare, con particolare riguardo, gli ulteriori elementi a disposizione (in primis, quelli che il contribuente vorrà far valere per confutare la tesi del maggior ricavo presunto). A parere di chi scrive, la prima impressione è che, con la C.M. n. 31/E/20007, l’Amministrazione finanziaria abbia dato un segnale di «ammorbidimento » più apparente che reale, manifestato probabilmente a seguito delle forti critiche sollevate dalle Associazioni di categoria ed Ordini professionali in merito alla recrudescenza dei risultati di non congruità degli studi per l’esercizio 2006. Il fatto poi di non precisare alcun termine oggettivo (soprattutto con riferimento al concetto di modesta entità) induce – si passi il cattivo pensiero – a ritenere esistente una volontà, da parte del Fisco, di proporre una soluzione variabile, che consenta di spostare in alto o in basso il livello dei contribuenti «punibili» a seconda delle esigenze di gettito (da una parte) e della necessità di contenere la caduta di consenso e credibilità nei confronti dei soggetti coinvolti (dall’altra), molti dei quali identificano sempre più gli studi di settore con una modalità surrettizia per «fare cassa» e non, come invece dovrebbe essere, con uno strumento accertativo equo e corretto.

INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: la Legge Finanziaria 2007 ha introdotto due tipologie di INE (indicatori di normalità economica):  INE per contribuenti assoggettati agli studi di settore (art. 1, co. 14, L. 296/2006 [CFF  7160]): tali indicatori sono da considerarsi transitori, essendo stati introdotti in attesa dell’entrata in scena dei neo-indicatori di coerenza (ex art. 1, co. 13, L. 296/2006). Detti INE hanno, quale finalità, quella di fornire un quadro completo della situazione economico- contabile del contribuente, consentendo così di esprimere un giudizio diretto sulla complessiva veridicità economica del soggetto interessato. Tali indicatori incidono direttamente sulla determinazione della congruità dei ricavi.

 INE per contribuenti non soggetti agli studi di settore (art. 1, co. 19, L. 296/2006): questi indici sono stati introdotti al fine di rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero rapporti di lavoro irregolare. A differenza degli INE per i contribuenti «dentro gli studi» è stato previsto un adempimento (modello dichiarativo) aggiuntivo (Quadro NS del Modello Unico 2007). Le eventuali anomalie che risultano a seguito dell’applicazione di questi INE fanno rientrare il contribuente non coerente nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria. Con riferimento alle due tipologie di indicatori, la C.M. n. 31/E/2007 ne dà ampia illustrazione, distintamente per ognuno di essi, soffermandosi sulla spiegazione delle relative formule matematiche sottostanti al calcolo e chiarendone l’impatto fiscale con esempi pratici. Per una più attenta disamina di tali indicatori si rinvia agli articoli in precedenza pubblicati su questa Rivista. (9) In questa sede si intendono approfondire due particolari aspetti inerenti agli INE illustrati dalla circolare in commento: la valutazione di tali indicatori in sede di accertamento e le ripercussioni sulle attività marginali.

VALUTAZIONE dell’ANALISI di NORMALITÀ ECONOMICA in SEDE di ACCERTAMENTO: l’Agenzia delle Entrate ammette che gli INE per i contribuenti assoggettati agli studi possano portare a risultati grossolani, non calzanti con le singole realtà economiche.

Questo in quanto tali indicatori sono stati elaborati sulla base dei dati relativi alla generalità dei soggetti appartenenti a ciascun settore. Si aggiunga che detti strumenti accertativi non sono stati sottoposti, per esplicita previsione normativa, alla valutazione di una commissione di esperti (come invece è accaduto ed accade tutt’ora per gli studi di settore), che avrebbe potuto dare a questi indici una maggiore precisione in funzione delle molteplici attività monitorate.

Per tale motivo, l’Amministrazione finanziaria impone agli Uffici, in sede di accertamento, di valutare «con estrema attenzione la posizione del contribuente, soprattutto nelle ipotesi in cui l’applicazione degli indicatori in parola determini scostamenti assai rilevanti». Tale valutazione andrà effettuata nell’ambito del contraddittorio, sulla base degli elementi direttamente acquisiti dagli Uffici od offerti dal contribuente.

Nel caso in cui tale valutazione dovesse portare a ritenere non attendibile il risultato determinato dai singoli indicatori, gli Uffici dovranno adeguare la stima complessiva operata da Gerico alla concreta situazione del contribuente, depurandola dei maggiori ricavi scaturiti dall’applicazione degli indicatori considerati inattendibili.

ATTIVITÀ MARGINALI: si identificano come marginali quelle attività che, per vari motivi, non seguono la ferrea legge dell’economicità. Si pensi, a mero titolo esemplificativo, alle botteghe di paese, dove l’anziano imprenditore mantiene l’attività più per un discorso affettivo che per un desiderio di business. Razionalizzando ed ampliando l’esempio appena fatto, la C.M. n. 31/E/2007 identifica precisi elementi con cui è contraddistinta tale situazione:  la localizzazione territoriale dell’attività;  le ridotte dimensioni del mercato servito;  l’età del contribuente;  la limitata dotazione di beni strumentali e/o l’obsolescenza dei medesimi;  l’assenza di dipendenti per attività dove invece se ne registra, di regola, la presenza;  l’assenza di costi relativi ai servizi. L’Amministrazione finanziaria, nell’ambito di tali fattispecie, richiede particolare attenzione e flessibilità agli Uffici verificatori «allo scopo di garantire in sede di accertamento il più proficuo e ragionevole utilizzo degli studi di settore». La circolare in esame evidenzia altresì un aspetto importante: i contribuenti hanno la possibilità (e non l’obbligo) di segnalare la situazione di marginalità economica già in sede di dichiarazione annuale, nel campo «annotazioni» del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Per rendere maggiormente incisiva detta segnalazione, risulterebbe altresì possibile procedere con l’asseverazione della stessa. In alternativa, è possibile evidenziare la marginalità successivamente all’invio del Modello Unico, nell’ambito del contradditorio. La condizione di marginalità, ove segnalata dal contribuente ed in presenza di scostamenti rilevanti tra i ricavi dichiarati e quelli stimati, potrà formare oggetto di specifici approfondimenti da parte degli Uffici (anche tramite i cd. accessi brevi).

Img Credit: Alan Cleaver