Accertamento STUDI di SETTORE

Accertamento
STUDI di SETTORE
CONGRUITÀ e NUOVI STUDI REGIONALIZZATI
di Enrico Holzmiller

Quadro Normativo
La disciplina degli studi di settore è stata recentemente interessata da alcune novità. Nella C.M. 12.3.2010, n. 12/E («Telefisco 2010») l’Agenzia delle Entrate ha riportato alcune precisazioni in merito alla «personalizzazione del risultato» derivante da Gerico, imposta dalle recenti Sentenze della Cassazione, Sezioni Unite (18.12.2009, nn. 26638, 26637, 26636 e 26635). Inoltre, risulta degno di nota il varo del primo studio «regionalizzato», al quale dovrebbero seguire, entro il 2013, analoghi adattamenti per tutti gli studi in essere (art. 83, co. 19 e 20, D.L. 112/2008, conv. con modif. dalla L. 133/2008 [CFF ➋ 7183b]). Infine, il dispositivo della Sentenza della Cassazione 8.7.2009, n. 454/04/09, unito ai contenuti della C.M. 23.1.2008, n. 5/E, rivela livelli di congruità dei ricavi dichiarati anche lontani dal ricavo puntuale (aspetto quest’ultimo da tenere in considerazione in vista della prossima applicazione degli studi relativi all’esercizio 2009).

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STUDI di SETTORE – NOVITÀ: con riguardo agli studi di settore, sono di attualità i seguenti temi:
●● personalizzazione del risultato degli studi di settore utilizzati in contraddittorio (C.M. 12.3.2010, n. 12/E – «Telefisco 2010»);
●● nascita del primo studio di settore «regionalizzato » (edilizia – UG69U);
●● raggiungimento di congruità dei ricavi anche al di sotto dell’intervallo di confidenza (C.M. 23.1.2008, n. 5/E e Sentenza 8.7.2009, n. 454/04/09).

Le altre novità che saranno approvate a breve termine riguardano:
●● i correttivi anti-crisi per l’esercizio 2009 (da definire entro il 31.3.2010, salvo proroghe);
●● la nascita della banca dati «beonbusiness», accessibile (a pagamento) al pubblico e contenente statistiche derivanti dall’applicazione degli studi di settore (on line dall’8.4.2010, salvo proroghe)

PERSONALIZZAZIONE del RISULTATO degli STUDI UTILIZZATI in CONTRADDITTORIO : la Cassazione a Sezioni Unite (1) ha ribadito la necessità che il risultato degli studi di settore venga personalizzato nell’ambito del contraddittorio. In base a tale assunto, è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate se riteneva di cambiare il proprio orientamento circa l’utilizzo di semplici elementi «indice» estrapolati dal redditometro, come le autovetture e gli immobili (che spesso non hanno alcuna attinenza con l’attività d’impresa o di lavoro autonomo) per avvalorare le posizioni di non congruità scaturenti dall’applicazione degli studi di settore.

A tale quesito, nella C.M. 12/E/2010 la stessa Agenzia delle Entrate ha risposto negativamente, affermando che «le sentenze della Cassazione non fanno riferimento alle caratteristiche degli elementi che, nell’ambito del necessario contraddittorio, possono contribuire alla “personalizzazione” del risultato degli studi di settore (rectius: alla conferma della alta probabilità che il risultato sia coerente con l’effettiva situazione del contribuente)». Tuttavia, a ben vedere, non è così: le sentenze richiamate specificano chiaramente che le presunzioni a supporto delle risultanze degli studi devono essere riferite «alla concreta attività economica dell’impresa» o, per meglio dire, «del destinatario dell’accertamento». Le prove a supporto di Gerico, quindi, devono riferirsi esclusivamente al contribuente sottoposto agli studi di settore, e non ad altri soggetti direttamente o indirettamente correlati ad esso. Se, quindi, vi possono essere dei dubbi su situazioni nelle quali il contribuente si sovrappone completamente alla persona fisica cui sono riferiti i cd. «elementi da redditometro» (è il caso dell’imprenditore individuale o del professionista non associato), gli stessi non possono essere utilizzati in tutti i casi in cui sussista una personalità giuridica (ancorché imperfetta, come nel caso delle società di persone) o, ancor più in generale, nei casi in cui il centro di imputazione fiscale (vale a dire, la dichiarazione dei redditi) sia differente dalla posizione dei soggetti cui gli elementi del redditometro sono riferiti. Ecco, quindi, che in tal senso dovrebbero sempre essere escluse, a titolo esemplificativo: le società, gli enti, le associazioni professionali. Si auspica che gli organi competenti intervengano al più presto su questa pericolosa linea intrapresa dal Fisco, che rischia di allargare indiscriminatamente l’utilizzo di quello che ormai viene dai più definito come «studiometro».

PRIMO STUDIO REGIONALIZZATO : l’art. 83, co. 19 e 20, D.L. 112/2008 [CFF ➋ 7183b] ha posto le basi per una futura elaborazione degli studi di settore su base regionale o locale. Detta norma ha fissato il lasso temporale per la completa attuazione del disposto normativo, compreso tra l’1.1.2009 e il 31.12.2013, demandando l’individuazione delle modalità attuative ad un apposito decreto, che è stato emanato il 19.5.2009. In data 18.2.2010 è stato validato dalla Commissione degli Esperti per gli studi di settore il primo studio «regionalizzato»: lo UG69U (edilizia). Si tratta di un’opera assolutamente importante, che ha comportato tempo e dedizione da parte degli operatori (Agenzia delle Entrate, Osservatori regionali, Sose, Commissione degli Esperti). Basti pensare al numero di clusters presente: 408, contro i circa 20/30 di uno studio classico, senza considerare la mole della nota metodologica (ancora in bozza) di oltre 200 pagine. Si tratta, in sostanza, di uno strumento che assume in sé più livelli di funzionamento, tanti quanti sono i territori coinvolti. Abbiamo, quindi, per ogni Regione: campioni di riferimento differenti, clusters solo in parte sovrapponibili, funzioni di ricavo diverse e, conseguentemente, intervalli di confidenza, ricavi puntuali e ricavi minimi peculiari. In altre parole, ogni Regione ha i propri specifici parametri di riferimento, rendendo così senz’altro più preciso il monitoraggio delle realtà economiche del Paese. Nei casi di mancata congruità, ai fini della difesa del contribuente legittimamente non congruo, bisognerà fare riferimento, oltre alle classiche informazioni presenti nella nota metodologica, anche alle indicazioni ufficiali emanate dagli Osservatori regionali. Sarà interessante valutare la tenuta dello strumento, indubbiamente innovativo, nei casi di presenza multi-regionale del soggetto monitorato (si pensi, ad esempio, alle catene di negozi retail presenti in più Regioni).

CONGRUITÀ ANCHE al di SOTTO dell’INTERVALLO di CONFIDENZA: l’approssimarsi del periodo di applicazione degli studi di settore per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare è il momento ideale per approfondire le possibilità di adeguamento o i casi di congruità non necessariamente in linea con il cd. «ricavo puntuale », prendendo altresì spunto dalla Sentenza 8.7.2009, n. 454/04/09.

Intervallo di confidenza: per ogni singola impresa sottoposta agli studi di settore viene determinato un intervallo di confidenza: trattasi di un insieme di livelli di ricavi che, in condizioni di normalità economica (senza, quindi, considerare casi anomali) sono stimati come «possibili e giustificabili» secondo l’Amministrazione finanziaria. Detto intervallo di confidenza prevede, quindi, un limite inferiore (ricavo minimo) ed un limite superiore (ricavo massimo, quest’ultimo non preso in considerazione ai fini dell’adeguamento) e, all’interno, il ricavo puntuale. La parte inferiore dell’intervallo di confidenza, che va dal ricavo minimo a quello puntuale, è quella considerata ai fini della valutazione di congruità del contribuente. Ma non basta: per ogni studio di settore vengono identificati più gruppi omogenei (clusters) intesi come sottogruppi identificativi dell’attività esercitata. Qualora il contribuente si posizioni in più gruppi omogenei, ad esempio perché esercita un’attività «trasversale» ovvero non classificabile in uno solo tra i clusters pre-identificati, l’intervallo di confidenza applicabile, ed i relativi ricavi minimo e puntuale, vengono ottenuti dalla media dei vari intervalli di confidenza possibili, ponderata con le relative possibilità di appartenenza.

Congruità all’interno dell’intervallo di confidenza: poiché l’intervallo di confidenza viene definito dalla stessa Agenzia delle Entrate come un’insieme di valori possibili (C.M. 21.5.1999, n. 110/E, C.M. 5.7.1999, n. 148/E e C.M. 23.1.2008, n. 5/E), va da sé che il contribuente possa collocarsi all’interno di detto intervallo, ancorché al di sotto del ricavo puntuale, per poter essere considerato congruo allo studio di settore. Due sono i casi che si possono verificare:

●● collocamento «naturale» dei ricavi all’interno dell’intervallo: l’Agenzia delle Entrate nella C.M. 5/E/2008 ha precisato che, in tale situazione, i contribuenti devono considerarsi generalmente in linea con gli studi di settore, poiché «i valori rientranti all’interno del predetto intervallo hanno un’elevata probabilità statistica di costituire il ricavo/compenso fondatamente attribuibile ad un soggetto esercente un’attività avente le caratteristiche previste dallo studio di settore». In casi di questo tipo, si può dire che i contribuenti sono sostanzialmente parificati a quelli che raggiungono o superano il livello del ricavo puntuale;
●● collocamento «per adeguamento» all’interno dell’intervallo: ciò accade qualora il contribuente, i cui ricavi si attestano naturalmente al di sotto dell’intervallo di confidenza, decida di adeguarsi ad un livello superiore al ricavo minimo ma inferiore al ricavo puntuale. Tale adeguamento risulta senz’altro possibile (C.M. 110/E/1999), ferma restando la facoltà dell’Ufficio di chiedere le giustificazioni e i motivi sottostanti ad un adeguamento inferiore a quello puntuale. In tale caso, all’atto pratico, il contribuente difficilmente subirà un accertamento da parte del Fisco e, qualora anche accadesse, quest’ultimo dovrà (come sempre) dare motivazioni sufficienti per la pretesa erariale atteso che «le presunzioni scaturenti dall’applicazione degli studi di settore non esonerano l’A.F. dall’obbligo di specificare gli elementi di incoerenza o di incongruenza rilevati. Altrimenti, si rischia di sottoporre a tassazione un non reddito».

Congruità al di sotto dell’intervallo di confidenza: ai sensi dell’art. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF ➋ 6772] l’accertamento «da studi di settore» può essere effettuato solo qualora sussistano «gravi incongruenze» tra quanto dichiarato e quanto fondatamente desumibile dagli studi stessi. L’Agenzia delle Entrate è intervenuta, per la prima volta, in modo compiuto sull’argomento con la C.M. 5/E/2008 distinguendo tra le richiamate gravi incongruenze, identificate nell’esistenza di scostamenti significativi tra ricavi naturali e ricavi da Gerico, e le incongruenze non gravi, presenti laddove vi siano scostamenti di «scarsa rilevanza» o di «lieve entità», per i quali «non devono necessariamente intendersi solo quelli che si collocano all’interno dell’intervallo di confidenza, potendo rientrare in tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento». In sostanza, tenuto conto che i ricavi nell’intervallo di confidenza, come si è visto, sono da considerarsi sostanzialmente congrui, e poiché anche i ricavi al di sotto del ricavo minimo potrebbero essere considerati tali in presenza di lievi scostamenti (la cui «natura lieve» risulta progressivamente difficile da dimostrare all’allontanarsi dal ricavo minimo), ne risulta che il posizionamento al di sotto dell’intervallo minimo, ancorché in prossimità di quest’ultimo, dovrebbe essere considerato congruo. Ciò esula dal classico caso di mancato adeguamento supportabile da valide motivazioni tese a dimostrare l’esistenza di un periodo di non normale svolgimento dell’attività o dell’inesistenza di una situazione di normalità economica (ad esempio marginalità economica), basadosi invece sulla mera inesistenza di un presupposto imprescindibile (le gravi incongruenze) senza il quale l’Agenzia delle Entrare non può procedere all’accertamento sulla base degli studi di settore.

Img Credit: Subcess