Accertamento STUDI di SETTORE VALENZA PRESUNTIVA ai FINI ACCERTATIVI e CHIARIMENTI da TELEFISCO 2007

Accertamento
STUDI di SETTORE
VALENZA PRESUNTIVA ai FINI ACCERTATIVI
e CHIARIMENTI da TELEFISCO 2007

di Enrico Holzmiller ed Eugenio De Chiara

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QUADRO NORMATIVO
La L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007), com’è noto, ha modificato la disciplina degli studi di settore, introducendo rilevanti novità volte a rendere tale strumento particolarmente incisivo ai fini del controllo e completando il processo di ampliamento della platea dei contribuenti interessati. Recentemente, nel corso di «Telefisco 2007» autorevoli esperti ed esponenti del mondo fiscale si sono espressi su alcune delle novità introdotte dalla Finanziaria 2007. Sono stati dati chiarimenti, infatti, sui nuovi indicatori di coerenza in vigore nel 2007 e sugli indicatori di normalità economica validi già con riferimento all’anno d’imposta 2006. Inoltre sono state affrontate problematiche inerenti alla valenza presuntiva degli studi di settore nonché alle novità antielusive in tema di cessazione e nuovo inizio attività nei sei mesi successivi alla cessazione. Le indicazioni di «Telefisco» sono state riprese nella recentissima C.M. 16.2.2007, n. 11/E dell’Agenzia delle Entrate.

STUDI di SETTORE – «TELEFISCO 2007»: i chiarimenti forniti durante «Telefisco 2007» sono stati indubbiamente utili per comprendere talune novità introdotte dalla Finanziaria 2007. Si ricorda che alle risposte ai quesiti formulati in tale evento è stata data veste ufficiale con l’emanazione della recentissima C.M. n. 11/E/2007 dell’Agenzia delle Entrate. (1)

PRINCIPALI NOVITÀ della FINANZIARIA 2007: la Finanziaria 2007 (L. 296/2006), all’art. 1, co. 13-27 ha introdotto le seguenti novità: (2)  è stato incrementato il «tetto» dei ricavi, al di sotto del quale i contribuenti risultano soggetti agli studi di settore. Tale limite, previsto dall’art. 10, co. 4, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF  7030], passa da € 5.164.568,99 a € 7.500.000 (co. 16). Tale variazione comporta ovviamente un aumento del numero dei contribuenti soggetti all’applicazione degli studi (si ricorda, tuttavia che il Ministro dell’Economia e delle Finanze può teoricamente indicare, per particolari settori, un limite differente ma ad ogni modo non eccedente il suindicato ammontare);  anche i contribuenti che hanno un periodo d’imposta diverso dai 12 mesi sono stati assoggettati agli studi di settore (co. 23, lett. a). Permane, invece, l’esclusione per i soggetti che si trovano nell’esercizio di inizio o cessazione di attività. A tale riguardo, tuttavia, è stata introdotta una norma antielusiva, che prevede l’applicazione della disciplina in questione qualora l’inizio dell’attività avvenga entro 6 mesi dalla data della precedente cessazione, nonché quando l’attività costituisca mera prosecuzione di quella svolta da altri soggetti;  è stato previsto l’aumento del 10% delle sanzioni minime e massime per i casi di omessa, infedele o inesatta indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi, nonché nei casi di indicazione di cause inesistenti di esclusione o inapplicabilità degli stessi (co. 25). Tale maggiorazione non è applicabile qualora l’eventuale maggior reddito, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non superi il 10% del reddito dichiarato;  la revisione degli studi avverrà con maggiore frequenza (al massimo ogni tre anni), al fine di garantire la rappresentatività della realtà economica cui si riferiscono (co. 13); per subire rettifiche presuntive in base agli studi occorre ora che l’ammontare delle attività non dichiarate da parte del contribuente, con un massimo di € 50.000, sia non superiore al 40% dei ricavi dichiarati (co. 17); (3)  sono stati introdotti, infine, una serie di nuovi indicatori economici, con l’obiettivo di conferire a tale strumento accertativo un valore probatorio sempre maggiore: – sono previsti degli indicatori di normalità economica (la legge specifica «di significativa rilevanza») idonei alla individuazione dei ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Tali indicatori, previsti per tutti i contribuenti soggetti agli studi, verranno applicati in via transitoria «fino alla elaborazione e revisione degli studi di settore» (che avverrà, come detto, almeno ogni tre anni) (co. 14); – per i contribuenti titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, sono stati introdotti degli indicatori di normalità economica (differenti rispetto a quelli sopra indicati) idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare (co. 19); – specifici indicatori di coerenza sono previsti per il primo periodo di imposta di esercizio dell’attività e sono volti all’individuazione dei requisiti minimi di continuazione della stessa. Tali indicatori devono essere approvati entro fine febbraio 2007 con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate ed avranno decorrenza dal periodo di imposta in corso al 31.12.2006 (co. 20 e 21).

TELEFISCO 2007: nel corso dell’annuale incontro con gli esperti del settore e con la stampa specializzata («Telefisco»), sono state affrontate e chiarite talune delle novità introdotte dalla Finanziaria 2007 in materia di studi di settore. Le tematiche affrontate sono state le seguenti:  i nuovi indicatori di coerenza e i nuovi indicatori di normalità economica;  la valenza presuntiva da attribuire agli studi di settore;  la cessazione e l’inizio dell’attività nei sei mesi successivi.

INDICATORI di COERENZA e di NORMALITÀ ECONOMICA: come anticipato, la Finanziaria 2007 ha stabilito che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 31.12.2006, e fino all’elaborazione e revisione degli studi di settore, si dovrà tener conto di «specifici indicatori di normalità economica» e dei nuovi «indicatori di coerenza». Con riferimento a tali indicatori, la legge lasciava aperti alcuni dubbi in merito al posizionamento degli stessi nell’ambito degli studi. Più precisamente, non risultava chiaro se detti indici avrebbero avuto una loro autonomia rispetto ai calcoli di congruità dei ricavi dichiarati (in modo del tutto simile agli attuali indici di coerenza), oppure se gli stessi sarebbero stati «inglobati » nel calcolo della congruità, quali elementi ulteriori aventi il fine di garantire un risultato più realistico ed attinente con le attività monitorate. Nel corso di Telefisco 2007, le risposte date sono state a favore della prima ipotesi. In effetti, già il novellato art. 10-bis, L. 146/1998, nel prevedere «la copertura dagli accertamenti analitici-induttivi fino al 40 per cento dei ricavi dichiarati, con un massimo di 50.000 euro, per chi dichiara ricavi pari o superiori al livello di congruità», specifica che dovrà tenersi conto, nel calcolo dei ricavi «congrui» dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori suddetti. Pertanto, sia gli indicatori di coerenza (che entreranno progressivamente in vigore a decorrere dal periodo d’imposta 2007), che gli indicatori di normalità economica (che riguarderanno gli studi in vigore per il periodo d’imposta 2006), andranno ad incidere direttamente sul risultato derivante dall’applicazione degli studi di settore effettuato da GE.RI.CO. In altre parole, un’eventuale «incoerenza» ad uno o più indicatori comporterà una maggiore stima del livello di congruità, con riferimento quindi sia al «ricavo minimo» che a quello «puntuale ». È stato affermato, inoltre, che «il software GE.RI.CO. 2007 visualizzerà il maggior ricavo attribuibile a ciascun indicatore di incoerenza di normalità economica». Con riferimento a tale ultimo aspetto, andrebbe chiarito il motivo per cui tale evidenziazione venga richiamata solo con riferimento a detti indicatori di «normalità economica » (ex co. 14, L. 296/2006) e non anche per gli «indicatori di coerenza» (ex co. 13), atteso che, come appena illustrato, anche questi ultimi dovrebbero divenire parte integrante del calcolo di congruità. Sarebbe, inoltre, interessante capire se i suddetti indicatori, in quanto dotati di una valorizzazione separata del livello di incoerenza, contribuiranno alla creazione di nuove categorie di cluster più specifici ed attinenti al settore accertato. Se così fosse, a fronte di una maggiore giustezza dei calcoli statistici effettuati dagli studi di settore, il contribuente avrebbe, verosimilmente, più facilità nel riconoscersi o meno all’interno del cluster (o dei cluster) in cui lo studio lo posizionerà, semplificando anche la verifica dei casi in cui detto strumento accertativo potrà essere contestato in quanto non calzante con la specifica attività monitorata.

CESSAZIONE ed INIZIO ATTIVITÀ : la causa di inapplicabilità degli studi costituita dall’inizio ovvero dalla cessazione dell’attività nel periodo d’imposta è stata modificata al fine di evitare il verificarsi di manovre elusive, quali ad esempio quelle che vedono lo stesso soggetto procedere surrettiziamente alla cessazione e alla successiva riapertura dell’attività. Alla luce delle indicazioni fornite dalla Finanziaria 2007, l’accertamento sulla base degli studi risulta applicabile:  in caso di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione;  ovvero quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. (4) Durante Telefisco 2007 è stato chiarito che tali situazioni si verificano quando l’attività presenta il carattere dell’omogeneità rispetto a quella preesistente; più precisamente, ciò avviene quando le attività sono contraddistinte dal medesimo codice Iva, ovvero i codici, ancorché differenti, sono ricompresi nel medesimo studio di settore.

PRESUNZIONI: con la modifica dell’art. 10, L. 146/ 1998 e con l’inserimento degli indicatori di coerenza nella funzione di ricavo, si è temuto che il Legislatore volesse rafforzare l’affidabilità dello studio per sostenere che un eventuale scostamento dai ricavi presunti potesse rappresentare quelle «gravi incongruenze» richieste dall’art 62- sexies, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF  6768] e legittimare, dunque, un accertamento automatico sulla base degli studi di settore. A chiarire la finalità della norma hanno contribuito l’interrogazione parlamentare del 17.1.2007 e le risposte date nel corso di Telefisco 2007. È stato affermato, in entrambe le occasioni, che non è intervenuta nessuna modifica sostanziale dell’assetto legislativo precedente e che la modifica relativa all’art. 10, co. 1, L. 146/1998 è da collegarsi all’abrogazione del co. 2 sempre dell’art. 10 (effettuata dal D.L. 223/2006, conv. con modif. dalla L. 248/2006). La modifica dell’art. 10 è, tuttavia, spunto per approfondire la natura giuridica delle presunzioni derivanti da risultati di non congruità ed incoerenza basati su gli studi di settore. Ciò risulta di fondamentale importanza ai fini dell’individuazione del tipo di accertamento che l’Amministrazione finanziaria può effettuare. In merito, è appena il caso di ricordare che l’art. 62-sexies, co. 3, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993, afferma che gli accertamenti di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/ 1973 [CFF  6339] e 54, D.P.R. 633/1972 [CFF  254], «possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili … (omissis) … dagli studi di settore». Al fine di comprendere appieno l’inciso «fondatamente desumibile dagli studi di settore» nonché le modalità di verifica delle «gravi incongruenze » analizziamo di seguito cosa si intende per «presunzione» e quali, tra le tipologie esistenti, è attribuibile a detto strumento accertativo. Le presunzioni consistono in un procedimento logico che da fatti noti fa derivare la prova di fatti ignoti (art. 2727 c.c.). Esse si distinguono in presunzioni semplici (art. 2729 c.c.) e in presunzioni legali (art. 2728 c.c.). Per le presunzioni legali è la legge stessa a ritenere che determinati fatti siano idonei a provare l’esistenza di un altro fatto ignoto. Dette presunzioni, a loro volta, si distinguono in relative o assolute. Le presunzioni legali relative ammettono la prova contraria da parte del contribuente. Un esempio di presunzione legale relativa è quella che identifica (salvo prova contraria) l’esistenza di acquisto dei beni qualora gli stessi vengano trovati nel luogo dove il contribuente svolge le operazioni relative alla sua attività e, analogamente, suppone l’esistenza di cessione dei beni, previamente acquistati, quando questi ultimi non si trovano più nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni. Le presunzioni legali assolute non ammettono, invece, prova contraria. Un esempio è rappresentato dalla presunzione di inattendibilità di libri, registri e documenti dei quali il contribuente abbia rifiutato l’esibizione a fronte di una richiesta effettuata da funzionari nell’ambito di una verifica fiscale. A differenza di quelle legali, le presunzioni semplici vanno valutate di volta in volta per verificarne l’attendibilità. Più precisamente, tali presunzioni vengono valutate dal giudice che può ammetterle come prova del fatto ignorato solo qualora sussistano, a suo giudizio, i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, dove:  gravi, sono gli elementi per i quali risulta difficile fare obiezioni;  precisi, sono quelli dotati di specificità e concretezza e non suscettibili di diversa interpretazione;  concordanti, sono quelli non confliggenti tra loro e non smentiti da altri dati ugualmente certi. A seguito delle considerazioni suesposte, la modifica apportata all’art. 10, L. 146/1998 della Finanziaria 2007, se ad un primo approccio può sembrare funzionale ad introdurre un valore di presunzione legale relativa per gli studi di settore, ad un’analisi più approfondita porta ad una conclusione opposta. A parere di chi scrive, infatti, il riferimento alla portata presuntiva di detto strumento accertativo va ricercata non nelle disposizioni L. 146/ 1998, ma nell’illustrato art. 62-sexies, D.L. 331/ 1993 (al quale l’art. 10, L. 146/1998 rimanda) che è rimasto immutato. Più precisamente, non può non osservarsi che l’esposizione della norma disciplinata da questo articolo prevede, quale fondamento per l’accertamento, la necessità di provare l’esistenza di gravi incongruenze tra i valori dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore, discendendone così la natura presuntiva semplice di questi ultimi. In altre parole, se il Legislatore avesse inteso attribuire valore legale a detta presunzione, avrebbe omesso il riferimento alle «gravi incongruenze » in quanto sarebbero risultate implicite nelle valorizzazioni derivanti di tale strumento accertativo. A sostegno di tale tesi si è più volte pronunciata la giurisprudenza, la quale ha quasi sempre ritenuto non sufficienti i soli risultati degli stessi per procedere all’accertamento. Per meglio dire, la giurisprudenza consolidata (5) non ritiene, ad oggi, che il risultato degli studi possa rappresentare il fatto noto per determinare i presunti minori ricavi (ignoti) conseguiti dal contribuente, bensì reputa sempre necessaria la presenza di «gravi incongruenze» (configurando, quindi, gli studi di settore come presunzione semplice). Inoltre, coerentemente con tale lettura e come già anticipato, l’Agenzia delle Entrate ha affermato come non sia intervenuta nessuna modifica sostanziale dell’assetto legislativo precedente e che, dunque la rettifica relativa all’art. 10, co. 1, L. 146/1998 non ha cambiato la ratio posta a base della stessa.

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