Accertamento Studi di Settore: Ultimi chiarimenti

Accertamento
STUDI di SETTORE
ULTIMI CHIARIMENTI
di Enrico Holzmiller

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Quadro Normativo:
L’Agenzia delle Entrate, in tema di studi di settore, ha emanato in data 29.5.2008 la circolare n. 44/E, nella quale vengono affrontate alcune tematiche sia di carattere generale, ripercorrendo le principali dinamiche che caratterizzano lo status attuale degli studi, sia di tipo specifico, analizzando le peculiarità di ogni codice- studio. I temi generali ivi trattati vertono in particolare su: indicatori di normalità economica, aggiornamento della territorialità generale e specifica, applicazione dei nuovi codici Ateco 2007, novità di Gerico 2008, maggiorazione del 3%, semplificazione per le imprese multiattività e individuazione del cosiddetto «intervallo di confidenza». Alcuni punti sono già stati illustrati in precedenti articoli pubblicati su questa stessa Rivista, ai quali si rinvia per un approfondimento. I contenuti, generali e specifici, attengono agli studi di settore da applicarsi con riferimento al periodo d’imposta 2007.

STUDI di SETTORE – PRINCIPALI NOVITÀ: la C.M. 29.5.2008, n. 44/E in commento, analogamente alla precedente C.M. 12.6.2007, n. 38/E, può essere definita come una sorta di «appuntamento annuale» in quanto, oltre a ripercorrere sinteticamente le principali novità introdotte recentemente nel panorama normativo dedicato agli studi, analizza caratteristiche e peculiarità di ogni singolo codice-studio in vigore per l’esercizio 2007 (Unico 2008), assumendo quindi estrema utilità sia ai fini di una preliminare analisi circa le modalità di compilazione degli studi, sia in vista di un eventuale futuro contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria. Analizziamo di seguito i principali temi affrontati dalla citata circolare.

NUOVI INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA «SPECIFICI»: la circolare ripercorre le principali differenze tra:
● i «nuovi» indicatori di normalità economica «specifici» (ex art. 10-bis, co. 2, L. 146/1998 [CFF ➋ 7030a] (1));
● i «transitori» indicatori di normalità economica (ex art. 1, co. 14, L. 296/2006 [CFF ➋ 7160] (2)).

Gli indicatori «transitori», pur avendo finalità del tutto analoghe a quelle dei nuovi indicatori «specifici», si differenziano da questi ultimi in quanto: a) sono i medesimi per tutti gli studi di settore del comparto imprese, da un lato, e delle professioni dall’altro (mentre i «nuovi» indicatori sono caratterizzati da un’elaborazione ad hoc per ogni singolo studio); b) sono stati individuati facendo riferimento all’intera platea dei contribuenti soggetti agli studi (mentre i «nuovi» indicatori sono stati «personalizzati» in virtù di ciascun gruppo omogeneo di contribuenti); c) non sono stati portati al vaglio della Commissione di esperti, (3) costituita al fine di approvare gli studi (mentre i «nuovi» indicatori, essendo stati definiti in sede di elaborazione dei nuovi studi, sono stati verificati dalla citata Commissione). In Unico 2008 trovano luogo sia i «vecchi» che i «nuovi» indicatori. Più specificamente, mentre gli indicatori specifici trovano luogo nei 68 studi approvati con DD.MM. 6.3.2008 (G.U. n. 76 del 31.3.2008), i «vecchi» indicatori sono presenti in tutti gli altri studi. In merito alla tipologia degli indicatori «specifici », gli stessi risultano differenti a seconda che l’attività sia di stampo imprenditoriale piuttosto che professionale. Con riguardo a quelli applicati alle imprese, la circolare in commento segnala i seguenti come quelli maggiormente frequenti: (4)
● rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi;
● durata delle scorte;
● incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi.
Gli indicatori «specifici» applicati alle realtà professionali sono identificati nei seguenti: (5)
● rendimento orario;
● rendimento giornaliero.
L’aspetto tuttavia più interessante attiene alla valenza probatoria degli indicatori in esame. Come si ricorderà, gli indicatori «transitori», enunciati in «pompa magna» con la Finanziaria 2007, sono stati poi velocemente ridimensionati nella loro capacità accertativa, a causa dell’oggettivo malfunzionamento (in particolare dell’indicatore «valore aggiunto per addetto») che ha indotto la stessa Amministrazione finanziaria ad individuare, per questi, la natura di mera presunzione semplice. Con riferimento invece agli indicatori «specifici », l’Agenzia delle Entrate, nella C.M. 44/E/2008 in commento, afferma che «la stima dei maggiori ricavi o compensi (…) ha invece la medesima valenza di quella derivante dalla tradizionale analisi di congruità effettuata dallo studio di settore». Sul punto, chi scrive ha già avuto modo di ribadire più volte, su questa stessa rivista, la sostanziale parità di valore accertativo tra indicatori e correlati studi di settore, entrambi accomunati dalla natura di presunzione semplice; tesi mai condivisa dall’Agenzia delle Entrate, diversamente da vari esponenti della dottrina. Vi è, tuttavia, da dire in proposito che un minimo «avvicinamento» è stato compiuto con la C.M. 5/E/2008, nella quale la stessa Amministrazione finanziaria ha ammesso perlomeno il divieto di emissione di accertamenti automatici basati esclusivamente sulle stime degli studi, se non dopo l’instaurazione di un indispensabile contraddittorio tra contribuente e Fisco. Tale approccio, stante l’eguaglianza tra studi e nuovi indicatori, deve essere ritenuto valido anche per questi ultimi. La fase del contraddittorio assume quindi sempre più valore nell’ambito della difesa del contribuente. Di interesse appare l’esplicitazione del fatto che le cause giustificative dei maggiori ricavi riportate nelle CC.MM. 31/E/2007 e 38/E/2007 possano essere utilizzate, eventualmente con i dovuti adattamenti, anche con riferimento ai nuovi indicatori. Inoltre, l’Amministrazione finanziaria propone, a titolo esemplificativo, alcune specifici casi di giustificazione dell’eventuale incoerenza: a) indicatore «durata delle scorte»: «l’eventuale incoerenza potrebbe risultare giustificata da particolari situazioni di mercato o di gestione (approvvigionamenti particolarmente consistenti, debitamente documentati, effettuati nel corso dell’anno, in vista di un rialzo dei prezzi delle materie prime o delle merci trattate)»; b) indicatore «incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi»: un malfunzionamento potrebbe generarsi a seguito di «evento di carattere eccezionale o straordinario che può avere influenzato il valore dei cd. “costi residuali” ».

NOVITÀ GE.RI.CO. 2008: la novità senz’altro più rilevante consiste nella «possibilità, da parte del contribuente, di segnalare all’Amministrazione finanziaria, mediante un’apposita sezione prevista nella procedura Ge.Ri.Co 2008, l’eventuale non corretta applicazione, nel caso specifico, del singolo indicatore di normalità economica». Dal punto di visita operativo, le fasi risultano essere le seguenti: 1) segnalazione della presenza di cause ostative all’applicazione degli Ine attraverso l’«attivazione» di apposita casella riportante «presenze di cause giustificative del non adeguamento agli indicatori di normalità segnalate dal contribuente»; 2) apertura, da parte del software a seguito della scelta di cui al punto precedente, di una schermata che permetterà al contribuente di effettuare le seguenti scelte:
● sezione «non applicazione»: qui è possibile richiedere la non applicazione del singolo indicatore malfunzionante;
● sezione «ricalcolo»: qui è possibile proporre variabili alternative a quelle preimpostate, tali da modificare il funzionamento dell’Ine trattato. Si tratta, in questo caso, di customizzare il funzionamento dell’indicatore in modo da «tararlo» alla realtà monitorata. Si noti che questa opzione, a differenza della precedente, è valida solo per i nuovi indicatori «specifici», mentre è assente per i cosiddetti «transitori». In entrambi i casi delineati, la circolare consiglia che tali scelte vengano avvalorate da apposita attestazione (ex art. 10, co. 3-ter, L. 146/ 1998 [CFF ➋ 7030]) e da una spiegazione da riportare nel campo «note aggiuntive». Ma qual è l’effettiva incidenza di tali scelte? La circolare in commento sottolinea un’aspetto estremamente importante: «la possibilità di intervenire sulle variabili che incidono sugli indicatori di normalità (…) non determina variazioni sul risultato finale di Ge.Ri.Co. In sostanza il valore di riferimento ai fini della congruità resta quello derivante dall’applicazione dell’analisi di congruità evidenziato da Ge.Ri.Co.». In altre parole, quindi, «le possibilità concesse al contribuente di segnalare eventuali cause giustificative equivalgono a semplici segnalazioni di non corretta applicazione dell’indicatore al caso specifico». A parere di chi scrive, tale novità appare tanto interessante in teoria quanto, di fatto, di scarsa utilità pratica, visto il beneficio assolutamente relativo che ne deriva. Sarà assai difficile riscontrare professionisti che si cimenteranno con il «motore» degli indicatori, attività che necessita di una conoscenza profonda circa il funzionamento matematico degli Ine; ed anche nel caso in cui i fiscalisti più preparati addivenissero a possibili soluzioni, il risultato sarebbe del tutto analogo a quello raggiungibile da una più semplice annotazione riportante le cause giustificative dell’incongruità, eventualmente seguita da relativa attestazione (peraltro entrambe richieste anche per il caso dell’intervento sugli Ine). CORRETTIVI agli STUDI di SETTORE per il PERIODO d’IMPOSTA 2007: la C.M. 44/E/2008 ricorda che alcuni studi sono caratterizzati da specifici correttivi, che rettificano gli effetti di determinate variabili incidenti sui ricavi o compensi stimati. I correttivi in questione variano a seconda delle caratteristiche insite al funzionamento ed alla natura. Con riguardo alle modalità di calcolo, gli stessi si distinguono in:
● automatici: vengono applicati direttamente dal software Ge.Ri.Co., sulla base delle informazioni inserite nel modello dello studio, determinando una spontanea riduzione del livello di congruità. Generalmente, (6) tali corsato soddisfi contemporaneamente le seguenti condizioni: – non congruità alle risultanze dello studio; – situazione di «normalità» rispetto all’applicazione degli Ine; – sussistenza di una diminuzione di ricavi, nel 2007, rispetto a quella di anni precedenti (specificamente individuati a seconda del codice studio).
● non automatici: questi correttivi «non incidono in modo “automatico” sul risultato, ma l’ammontare della riduzione viene visualizzato in un’apposita area del programma Ge.Ri.Co. e viene eventualmente riconosciuto al contribuente (riducendo il ricavo o compenso puntuale di riferimento) solo nel momento in cui l’ufficio finanziario, in sede di contraddittorio, accerti l’esistenza dei requisiti idonei per poter usufruire dell’abbattimento dei ricavi stimati da Ge.Ri.Co.». A parere di chi scrive, qualora il correttivo non automatico possa essere validamente giustificato in sede di successivo contraddittorio, risulterebbe difendibile un adeguamento ad un valore di congruità pari a quello di riferimento al netto del bonus derivante dal correttivo. Viceversa, l’unica strada alternativa percorribile (sempre nell’ipotesi di volersi adeguare) rimarrebbe quella di effettuare un versamento superiore (pari al ricavo di riferimento) per poi prodursi in contenzioso con il Fisco al fine di richiedere la differenza a rimborso (anche se è da ritenersi che l’Ufficio sia obbligato, a seguito di una richiesta quale quella in predicato, ad instaurare un contraddittorio prima dell’eventuale ricorso da parte del contribuente). Con riferimento invece alla natura dei correttivi, la circolare distingue in:
● correttivi congiunturali per i settori in difficoltà: vengono previsti per molti settori del comparto manifatturiero, al fine di considerare le oggettive difficoltà dovute all’attuale globalizzazione del mercato ed alla correlata perdita di competitività per l’agguerrita concorrenza da parte dei Paesi emergenti; ● altri correttivi «specifici», resisi necessari in virtù di particolari tipologie di attività.

VERSAMENTO della MAGGIORAZIONE del 3% per ADEGUAMENTO agli STUDI – PRECISAZIONI: la circolare chiarisce che la maggiorazione del 3% (ex art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 195/1999 [CFF ➋ 7094b]), che l’anno scorso era stata sospesa a causa dell’introduzione degli Ine, deve essere invece applicata, sussistendone i presupposti, per il periodo di imposta 2007. Questa la ratio richiamata: «La precisazione scaturiva dalla considerazione che gli indicatori di normalità economica avevano introdotto un’importante novità nella stima dei ricavi e compensi di tutti gli studi applicabili per il periodo d’imposta 2006 e, quindi, tale intervento era stato assimilato ad un “nuovo studio” evoluto (…) a decorrere dal periodo d’imposta 2007 decadono le predette motivazioni». Rimangono sempre esclusi, ovviamente, gli studi che trovano applicazione, per la prima volta, nell’esercizio 2007.

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