Accertamento STUDI di SETTORE NUOVO LIVELLO di CONGRUITÀ e PRESUNZIONE SEMPLICE «PARZIALE» degli INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA

Accertamento
STUDI di SETTORE
NUOVO LIVELLO di CONGRUITÀ e PRESUNZIONE SEMPLICE
«PARZIALE» degli INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA
di Enrico Holzmiller

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QUADRO NORMATIVO

Con la C.M. 6.7.2007, n. 41/E l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti in merito all’applicazione degli studi di settore. In particolare, detta Circolare approfondisce le novità introdotte dal recente D.M. 4.7.2007, che ha modificato il precedente D.M. 20.3.2007 (concernente, quest’ultimo, l’approvazione degli Indicatori di normalità economica). La Circolare si sofferma inoltre sulla valenza probatoria degli studi di settore, sull’applicazione della maggiorazione del 3% e sui termini di versamento per l’anno 2006. L’intervento segue, a breve distanza di tempo, le CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E.

STUDI di SETTORE – C.M. 6.7.2007, n. 41/E: a breve distanza dalle CC.MM. 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E, intervallate da numerosi comunicati stampa ufficiali emanati dall’Agenzia delle Entrate (tra i quali si ricorda, ultimo in senso cronologico quello pubblicato lo scorso 28 giugno e già oggetto di approfondimento su questa rivista) (1) la stessa Agenzia ha diffuso la C.M. 6.7.2007, n. 41/E. Detto intervento, effettuato a ridosso della scadenza per i versamenti delle imposte, eccezionalmente fissata al 9 luglio per i soggetti interessati dall’applicazione degli studi, affronta i seguenti temi:  le modifiche, introdotte dal D.M. 4.7.2007, del livello di riferimento per l’accertamento basato sugli studi di settore;  la valenza probatoria dei maggiori valori scaturenti dall’applicazione degli INE (indicatori di normalità economica);  la preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti congrui;  l’applicazione della maggiorazione del 3% per gli studi non revisionati;  i termini per l’effettuazione dei versamenti per l’anno 2007;  l’applicazione dell’indicatore «valore aggiunto per addetto».

MODIFICA del LIVELLO di RIFERIMENTO per l’ACCERTAMENTO BASATO sugli STUDI di SETTORE: la C.M. 41/E/2007 ricorda che il D.M. 4.7.2007 ha apportato alcune modifiche al D.M. 20.3.2007, prevedendo, al nuovo co. 1-bis dell’art. 4, due «soglie» di adeguamento. Più precisamente, a partire dall’esercizio 2006, gli accertamenti «da studi di settore» sono evitabili qualora il contribuente dichiari, naturalmente o tramite adeguamento, un ammontare di ricavi o compensi non inferiore al maggiore tra i due seguenti valori: 1) ricavo minimo risultante dall’applicazione degli studi di settore, tenendo conto delle risultanze degli Indicatori di normalità economica; 2) ricavo puntuale derivante dall’applicazione degli studi, senza tenere conto dell’incidenza dei suddetti INE.

COME PROCEDERE per l’ADEGUAMENTO RELATIVAMENTE all’ESERCIZIO 2006: come si è detto, il D.M. 4.7.2007 e la C.M. 41/E/2007 sono stati emanati pochi giorni prima del termine per il versamento delle imposte, prorogato – per i soggetti interessati (specificati proprio dalla C.M. 41/E, come si vedrà in seguito) al 9 luglio. Vi è da considerare, inoltre, che alcuni soggetti potrebbero essersi adeguati agli «studi» secondo le vecchie regole, ed avere già provveduto al versamento delle imposte prima della pubblicazione del D.M. 4.7.2007 e della C.M. 41/E. I soggetti che non hanno provveduto, entro il 9 luglio, al versamento delle imposte (in mancanza del tempo necessario per effettuare le necessarie verifiche, entro detta data, circa l’applicazione dei nuovi livelli di congruità) potranno valutare l’impatto della citata novità entro il maggior termine, fissato per l’8 agosto (con il versamento della maggiorazione, a titolo di interessi, dello 0,4%). Per coloro i quali si fossero adeguati sulla base del vecchio parametro di riferimento (ricavi puntuali + INE) ed avessero già versato le relative imposte, e qualora detto parametro risultasse penalizzante rispetto a quelli nuovi appena illustrati, la soluzione potrebbe essere quella di effettuare il ricalcolo sulla base delle nuove indicazioni, e rilevare la maggiore imposta, versata a saldo, facendola risultare come credito nel quadro RX della dichiarazione. (2) Ovviamente, in entrambi i casi, sarà possibile provvedere ad un nuovo conteggio degli acconti per l’esercizio 2007.

VALENZA PROBATORIA dei MAGGIORI VALORI SCATURENTI dall’APPLICAZIONE degli INE: con riferimento a tale novità, vale la pena riportare uno stralcio della C.M. 41/E/2007, per un successivo commento: «Per far fronte agli impegni presi con le Associazioni di categoria dall’organo governativo, trasfusi successivamente nei comunicati stampa del Vice Ministro dell’Economia e delle finanze del 27 giugno 2007 e del 3 luglio 2007, nonché, tenuto conto dell’emendamento all’Atto Senato 1485 in corso di approvazione, riguardante la definizione della valenza probatoria, quale presunzione semplice, dei maggiori valori risultanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica (…) l’Ufficio dovrà motivare l’avviso di accertamento fornendo ulteriori elementi probatori per avvalorare i maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica (…). Si precisa che tale specifica motivazione (…) riguarderà la parte dei maggiori ricavi/compensi eccedenti l’ammontare derivante dall’applicazione della sola analisi di congruità». Dall’esempio riportato nella stessa C.M. 41/E, si desume che per «analisi di congruità» si intende il valore al quale si attesta il ricavo «puntuale». Con la C.M. 41/E, quindi, l’Agenzia delle Entrate, appropriandosi (non è la prima volta) dei poteri propri del Legislatore (ed in attesa dei probabili interventi «a ratifica» da parte di quest’ultimo con il cd. «decreto estivo» – D.L. 81/ 2007 in corso di conversione in legge), inventa una nuova tipologia di valenza probatoria, che potremmo denominare «presunzione semplice parziale». Infatti, da quanto si è appena letto, il valore accertativo degli INE viene ridotto (rispetto al rango di presunzione legale relativa, da sempre sostenuto e difeso dall’Amministrazione finanziaria) a presunzione semplice, ma – si badi bene – solo nei casi e per la parte in cui gli INE eccedano il valore di congruità puntuale. In altre parole, secondo l’Agenzia, qualora il livello di adeguamento sia fissato dal parametro «ricavo minimo + INE» (in quanto superiore al ricavo puntuale), l’ammontare eccedente il ricavo puntuale assume, ai fini accertativi, valenza presuntiva semplice Riguardo a tale innovazione introdotta dall’Agenzia delle Entrate, è il caso di fare alcune brevi considerazioni.

Innanzi tutto, il riferimento fatto nella C.M. 41/E a precedenti comunicati stampa è inesatto, o quantomeno incompleto. Per meglio dire, l’Agenzia delle Entrate, con Comunicato del 7.6.2007 aveva affermato che «gli studi di settore non sono uno strumento di accertamento automatico » e che essi «come peraltro stabilito dalla normativa, sono uno strumento utilizzabile come punto di riferimento dal contribuente (…) e per l’Amministrazione (…), ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a verifica e controllo ». Se ciò non bastasse, il giorno dopo (8 giugno) con altro Comunicato ufficiale, il Vice Ministro On. Visco ribadiva che «come ha già scritto anche l’Agenzia delle Entrate nel comunicato del 7 giugno 2007 – gli studi di settore non sono una minimum tax, ma uno strumento di ausilio» e che «la condizione di non congruità non implica alcun accertamento automatico». Con tali interventi l’Agenzia delle Entrate ed il Vice Ministro avevano finalmente ammesso (come d’altronde afferma la legge da sempre) che le risultanze degli studi di settore (complessivamente considerate, e non solo per la parte relativa agli INE eccedente il livello puntuale) assumono valore di presunzione semplice. La differenza rispetto all’ultimo, ennesimo cambio di rotta (assunto nella C.M. 41/E in commento) è evidente: seguendo le indicazione dei succitati Comunicati ufficiali, le risultanze di non congruità dello studio di settore (inteso, si ripete, quale strumento avente la forza probatoria di presunzione semplice) non potrebbero di per sé essere giustificazione dell’emissione automatica di atti accertativi, ma dovrebbero essere supportate da ulteriori prove e/o presunzioni – a carico dell’Amministrazione finanziaria – tali da dimostrare, ai sensi dell’art. 2729 c.c., l’esistenza di «precisione, gravità e concordanza» (o semplicemente delle «gravi incongruenze» richieste dall’art. 10, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF  7030]). In altre parole, prima di emettere avvisi di accertamento gli Uffici avrebbero l’obbligo di dimostrare «sul campo», tramite verifiche, ispezioni o altri elementi probanti, la bontà dei risultati di non congruità derivanti dall’applicazione degli studi di settore.

Seguendo, invece, i dettami della C.M. 41/E, l’Agenzia delle Entrate vedrebbe ridursi l’onere della giustificazione solo per l’ammontare «non congruo» prodotto dagli INE e superiore al ricavo puntuale, mentre per la restante parte sarebbe il contribuente accertato a doversi accollare l’onere della prova. Per quanto concerne il punto di vista del Legislatore (aspetto determinante), come già evidenziato su questa stessa rivista, (3) la normativa è da sempre stata chiara (a dispetto delle mutevoli valutazioni dell’Amministrazione finanziaria) nel ritenere gli studi di settore come aventi valenza di presunzione semplice. A tale conclusione è ormai pervenuta da tempo anche la giurisprudenza di riferimento. Tuttavia, qualora l’innovazione in commento dovesse essere confermata da interventi legislativi, si assisterebbe ad una «promozione» di Gerico (per la parte non influenzata dagli INE) da presunzione semplice a presunzione legale relativa, cosa che produrrebbe effetti opposti rispetto alle intenzioni delle associazioni di categoria (4) ed alle citate dichiarazioni rilasciate dall’Agenzia delle Entrate e dal Vice Ministro. In ogni caso, sarà tutto da valutare l’impatto che la «presunzione semplice parziale» avrà sui giudici tributari, che finora si sono dimostrati inclini a ritenere nulli gli avvisi di accertamento tanto per difetto di motivazione quanto per infondatezza, laddove la pretesa fosse fondata sul mero scostamento tra quanto atteso e quanto dichiarato dal contribuente. (5)

ALTRE PRECISAZIONI CONTENUTE nella C.M. 41/ E: la C.M. 41/E/2007 riporta due chiarimenti a corollario della già illustrata introduzione del doppio livello di congruità, e precisamente:  con riferimento alla preclusione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei contribuenti congrui (6) viene chiarito che il nuovo co. 1-ter inserito nell’art. 4, D.M. 20.3.2007 modifica i parametri di riferimento, tenendo conto della suddetta novità;  riguardo all’applicazione della maggiorazione del 3%, e ricordando che la precedente C.M. 31/E/2007 assimilava l’introduzione degli INE ad una revisione degli studi di settore, si specifica che detta maggiorazione troverà applicazione (alle condizioni stabilite dalla legge) solo nei confronti di quei soggetti per i quali la stima dei maggiori ricavi o compensi non venga influenzata dagli INE. Quindi, con riferimento al periodo di imposta 2006, tale aggravio non troverà applicazione qualora il valore di riferimento per l’adeguamento sia pari al ricavo «minimo» stimato da Gerico tenuto conto degli INE, mentre, al contrario, dovrà essere conteggiato nei casi in cui la congruità venga data dal ricavo puntuale, senza tener conto degli indicatori di normalità economica (essendo tale ammontare superiore al ricavo minimo tenuto conto degli indicatori stessi). Oltre a ciò, la C.M. n. 41/E precisa l’ambito di applicazione della proroga dei versamenti al 9 luglio (8 agosto con maggiorazione dello 0,4%): oltre ai contribuenti assoggettati «direttamente » agli studi di settore, vi rientrano tutti coloro i quali devono dichiarare un reddito imputato «per trasparenza» da un soggetto interessato all’applicazione degli studi. Quindi, la proroga risulta valida per i soci di società di persone, gli associati di associazioni tra artisti o professionisti, i collaboratori di imprese familiari, i coniugi in aziende coniugali, nonché i soci delle società che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale.

Infine, viene preannunciato che il particolare indicatore nominato «valore aggiunto per addetto » non verrà più considerato nei prossimi studi di settore in evoluzione, in quanto verrà sostituito da un altro indicatore (si spera con risultati migliori rispetto a quelli, a volte indecifrabili, ottenuti finora).

Tale ennesima ammissione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del malfunzionamento di questo indicatore (dopo quanto asserito in merito nelle precedenti CC.MM. 31/E/2007 e 38/ E/2007) potrà essere utilizzata in sede di contraddittorio e, occorrendo, successivamente in sede contenziosa qualora esso sia causa – in tutto o in parte – della differenza tra i ricavi dichiarati per l’esercizio 2006 e la soglia di congruità.

Img Credit: Matze_ott