Accertamento STUDI di SETTORE NOVITÀ per il MOD. UNICO 2008 e IMPRESE MULTIATTIVITÀ

Accertamento STUDI di SETTORE
NOVITÀ per il MOD. UNICO 2008 e IMPRESE MULTIATTIVITÀ

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Quadro Normativo

Dopo la pubblicazione della C.M. 23.1.2008, n. 5/E («Studi di settore. Le novità introdotte dal decreto legge n. 81 del 2 luglio 2007 e dalla legge finanziaria per il 2008»), ulteriori novità in tema di studi di settore sono contenute nelle «Istruzioni, parte generale» degli studi di settore per il periodo d’imposta 2007, nonché nel D.M. 11.2.2008 (Gazzetta Ufficiale 6.3.2008, n. 56) e, da ultimo, nella C.M. 1.4.2008, n. 31/E («Decreto 11 febbraio 2008. Semplificazione degli obblighi di annotazione separata delle componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore»).

STUDI di SETTORE – NOVITÀ: con riferimento agli studi di settore, l’inizio dell’anno risulta caratterizzato da rilevanti novità, molte delle quali andranno ad incidere direttamente sulla predisposizione del Mod. Unico 2008 (quindi sul calcolo fiscale per il 2007 in corso di preparazione, in questo periodo, da parte dei commercialisti incaricati). Le principali novità possono essere così sintetizzate:
● «blocco» del tetto di ricavi ai fini dell’applicazione degli studi;
● applicazione dei nuovi codici attività Ateco 2007;
● introduzione dei nuovi indicatori di coerenza;
● novità per le imprese multiattività;
● «bonus» (nuova causa di esclusione) per le società di comodo. «BLOCCO» del TETTO dei RICAVI: come si ricorderà, l’art. 1, co. 16, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) aveva previsto l’innalzamento del tetto dei ricavi (1) (fino ad € 7.500.000) al di sotto del quale vi è l’obbligo di applicare gli studi di settore, e aveva fatto del 2006 una sorta di esercizio transitorio: per quell’anno, i soggetti i cui ricavi si erano attestati nell’intervallo tra € 5.164.569 e € 7.500.000 avevano dovuto compilare i modelli relativi agli studi di competenza, ma ai soli fini statistici (in altre parole, l’Amministrazione finanziaria non richiedeva a tali soggetti alcun adeguamento dei ricavi). Le «Istruzioni – parte generale» agli studi precisano che, anche con riferimento all’anno di imposta 2007, si dovranno applicare le medesime regole previste per l’esercizio precedente. Quindi, in sostanza, si avrà che:
● i soggetti con ammontare dei ricavi 2007 inferiore ad € 5.164.569 saranno assoggettati agli studi (salvo la sussistenza di particolari casi di esclusione);
● i soggetti con ammontare dei ricavi 2007 superiori ad € 5.164.569 ed inferiori ad € 7.500.000 dovranno compilare il modello ai soli fini della «comunicazione dati»;
● i soggetti con ammontare dei ricavi 2007 superiore ad € 7.500.000 risulteranno esclusi dagli studi di settore.

NUOVI CODICI ATTIVITÀ «ATECO 2007» e RIPERCUSSIONI sull’APPLICAZIONE degli STUDI di SETTORE: a partire dall’1.1.2008 è entrata in vigore la nuova tabella dei codici di classificazione delle attività economiche, denominata Ateco 2007. Essa costituisce la versione nazionale della nomenclatura europea (Regolamento 1893/ 2006 del Parlamento Europeo e del Consiglio 20.12.2006). Detta tabella ed i relativi codici (a 6 cifre) hanno sostituito la precedente classificazione Atecofin 2004 (codici a 5 cifre). Poiché, com’è noto, gli studi di settore sono strettamente correlati ai codici attività, è necessario verificare l’impatto che detta novità ha sull’applicazione degli studi stessi. Le istruzioni agli studi di settore esordiscono affermando che «la nuova classificazione non comporta particolari problemi ai fini dell’applicazione degli studi di settore». Ad una attenta lettura, tuttavia, la questione appare assai più delicata e contorta di quanto possa far pensare la suddetta, tranquillizzante affermazione. In sintesi, stante le indicazioni delle succitate istruzioni ministeriali, la nuova classificazione Ateco 2007 assume rilievo relativamente agli studi nel seguente modo: a) non si ha alcuna conseguenza se attraverso l’applicazione dei nuovi codici si rende applicabile il medesimo studio preso a riferimento nel precedente esercizio, con la vecchia classificazione Atecofin 2004; b) qualora tuttavia, a seguito della citata nuova classificazione ci si dovesse trovare in una delle seguenti situazioni: – assoggettamento a studi di settore per soggetti che avevano precedentemente applicato i parametri, e viceversa, – assoggettamento a studi di settore per soggetti precedentemente esclusi sia da studi che da parametri, e viceversa, – assoggettamento a studi di settore diversi da quelli applicati in precedenza, il contribuente sarà comunque tenuto ad applicare la disciplina (studio di settore o parametri) vigente prima dell’introduzione della nuova classificazione, salvo l’eccezione di cui al successivo punto; c) trova applicazione la situazione «attuale», derivante dall’introduzione degli «Ateco 2007» nei casi di studi approvati o evoluti sulla base di detti nuovi codici attività. Le istruzioni fanno riferimento, in particolare, a «studi approvati o evoluti con provvedimenti successivi al 1° gennaio 2008». La disposizione riportata, come vedremo di seguito, non brilla di chiarezza, soprattutto perché inserita nel contesto delle istruzioni relative all’esercizio 2007. Cerchiamo di capire meglio: le istruzioni prevedono, come si è visto, possibili differenti applicazioni a seconda che gli studi siano approvati con provvedimenti «ante 1.1.2008» o «post «1.1.2008». Questo starebbe a significare (sarebbero estremamente utili chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria) che il soggetto passivo (ergo, il suo fiscalista) dovrà valutare di volta in volta la data dei richiamati provvedimenti, facendo attenzione a non confondere i DD.MM. relativi all’approvazione degli studi rispetto a quelli che approvano i relativi modelli annuali. (2) Inoltre, dovrà essere fatta attenzione a distinguere le evoluzioni degli studi che sono già applicabili all’anno di imposta 2007, rispetto a quelle che saranno applicate solo a partire dall’esercizio 2008. Il tutto considerando che nelle Istruzioni ai singoli Modelli non compare la data del relativo provvedimento di approvazione. Questa situazione, caotica ed assurda, raramente evidenziata dalla stampa specializzata, rischia di mettere in crisi il contribuente ed il suo professionista che, pur volendo applicare correttamente la norma, potrebbero dichiarare il reddito (e relativo adeguamento) in base a studi differenti da quelli corretti, se non addirittura ritenere giusto un assoggettamento a parametri in realtà inapplicabili, ed ancora considerarsi del tutto esclusi mentre vige l’obbligo degli studi, e viceversa. A parere di chi scrive, in caso di comminazione di sanzioni dovute ad errori di questo tipo, derivanti dalla confusione sopra esposta, risulterebbe incontestabile un richiamo alle «obiettive condizioni di incertezza» di cui all’art. 10, co. 3 del cd. Statuto del Contribuente [CFF ➋ 7120l]. (3) Cercando di fare luce in tale contesto, sembrerebbe ad oggi corretto ipotizzare la seguente situazione, anche sulla base dei recenti provvedimenti: a) Unico 2008 (esercizio 2007) – applicazione sulla base delle vecchia classificazione (Atecofin 2004): per tutti gli studi ad eccezione di quelli di cui al successivo punto b); b) Unico 2008 (esercizio 2007) – applicazione sulla base della nuova classificazione (Ateco 2007): per i 68 studi nuovi ed evoluti approvati con DD.MM. 6.3.2008 (G.U. 31.3.2008, n. 76). Tali studi non vanno confusi con le novità/ evoluzioni relative ai 69 studi di cui al Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 14.2.2008, prot. 20249/2008 che entreranno in vigore dal periodo di imposta 2008, quindi con applicazione in Unico 2009 (esercizio 2008). Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 2.4.2008, prot. 42118/2008 contiene indistintamente i Modelli degli studi di cui ai punti a) e b). INTRODUZIONE dei NUOVI VALORI di COERENZA: le istruzioni ricordano che, ai sensi dell’art.1, co. 13, L. 296/2006, per gli studi di settore nuovi od evoluti a partire dal periodo d’imposta 2007 si applicano i nuovi valori di coerenza. Essi sono «risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio, rispetto a comportamenti considerati normali per il relativo settore economico ». Detti valori di coerenza sono un’evoluzione degli Ine (Indicatori di normalità economica) la cui validità probatoria è stata messa più volte in discussione dalle Associazioni di categoria, da disposizioni normative ed anche dalla stessa Amministrazione finanziaria. L’introduzione di detti nuovi valori non è di poco conto, atteso che la presenza o meno di questi ultimi negli studi di settore modifica decisamente il livello di congruità a cui il contribuente deve fare riferimento. Più precisamente, si assiste alla seguente situazione:
● per gli studi di settore in evoluzione che entrano in vigore a partire dal periodo di imposta 2007, il livello di adeguamento sarà costituito dal ricavo o compenso «puntuale»;
● per gli altri (studi già esistenti non interessati da evoluzione per il periodo di imposta 2007), il livello di adeguamento sarà il maggiore tra quello puntuale senza Ine e quello minimo aumentato dei suddetti indicatori, così come specificato dal D.M. 4.7.2007. (4) Anche in questo caso, così come si è illustrato con riferimento alle ripercussioni derivanti dall’applicazione dei codici Ateco, risulta determinante stabilire la situazione dello studio di settore da applicare. Una valutazione sbagliata può indurre ad errori sul quantum dell’adeguamento. Si noti, tuttavia, che, a differenza di quanto indicato dalle istruzioni per l’Ateco, qui l’attenzione dell’Agenzia delle Entrate è focalizzata sull’«evoluzione 2007» degli studi, senza peraltro alcun riferimento alla data del provvedimento di attuazione. Non può non rilevarsi, infine, una sostanziale incongruenza tra quanto appena illustrato ed il contenuto della recente C.M. 23.1.2008, n. 5/E (5) la quale ha affermato che i contribuenti «che si collocano naturalmente all’interno del c.d. intervallo di confidenza devono (…) considerarsi generalmente in linea con le risultanze degli studi di settore». Alla luce di tale affermazione, sembra che l’Amministrazione finanziaria abbia compiuto un passo indietro, passando dall’accettazione dell’esistenza di un «intervallo di congruità» al vecchio concetto di «livello di congruità». NOVITÀ per le IMPRESE MULTIATTIVITÀ: il D.M. 11.2.2008 (Gazzetta Ufficiale 6.3.2008, n. 56) ha introdotto nuove disposizioni e semplificazioni in merito alle imprese che esercitano più attività non rientranti nel medesimo studio di settore. La recentissima C.M. 1.4.2008, n. 31/E è intervenuta al fine di chiarire i contenuti del citato D.M. In precedenza, il D.M. 24.12.1999 [CFF ➋ 7113a] aveva posto, a carico dei contribuenti che esercitavano esclusivamente attività per le quali erano applicabili gli studi di settore, l’obbligo di annotare separatamente i ricavi relativi alle diverse unità produttive o di vendita (imprese multipunto) o alle diverse attività esercitate (imprese multiattività), nonché di suddividere le componenti rilevanti (6) ai fini degli studi per ogni unità di produzione o vendita (imprese multipunto) o per ciascuna attività, qualora quelle non prevalenti fossero superiori al 20% dell’ammontare complessivo (imprese multiattività).

Le nuove disposizioni, nell’abrogare il precedente D.M. 24.12.1999, hanno fatto salvo l’obbligo dell’annotazione separata che, tuttavia, risulta riformulato nel seguente modo:
● l’obbligo permane per i contribuenti che esercitano due o più attività di impresa per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore (e non, come in precedenza, a condizione che per tutte le società esercitate trovassero applicazione gli studi);
● detto obbligo fa ora solo riferimento ai ricavi, (7) e non anche alle componenti passive o extracontabili;
● con riferimento alle modalità operative per la tenuta dell’annotazione separata, è specificato che «il contribuente può utilizzare il metodo ritenuto più idoneo (codici causali, registri sezionali, schede extracontabili, ecc.)».

A parere di chi scrive, la scelta più agevole pare ricadere sull’utilizzo di appositi prospetti sezionali extracontabili riassuntivi, strutturati con modalità tali da richiamare facilmente i singoli ricavi contabilizzati (ad esempio, con il riporto di codici predefiniti accanto alla contabilizzazione dei ricavi). Con riferimento alle modalità di applicazione degli studi per le imprese multiattività, si riscontrano le seguenti novità, già in vigore con riferimento all’esercizio 2007:
● il trattamento previsto per «attività prevalente » (intendendo come tale «quella da cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi») viene ora applicato all’ammontare complessivo dei ricavi contabilizzati, comprendendo quindi quelli afferenti ad attività secondarie (ed indipendentemente dal fatto che queste ultime siano potenzialmente assoggettabili ad altri studi, ai parametri, o escluse da entrambi). In altre parole, qualora l’attività o le attività prevalenti (8) risultino soggette ad uno studio di settore, verrà applicato quest’ultimo sull’intero ammontare dei ricavi. Qualora, viceversa, detta attività prevalente fosse soggetta a parametri o esclusa, il contribuente dovrà comportarsi allo stesso modo (assoggettamento a parametri o esclusione) anche per le altre attività;
● risulta conseguentemente abolito il modello dichiarativo relativo all’annotazione separata. Ai fini accertativi, le risultanze degli studi potranno essere utilizzate (9) solo qualora i ricavi delle attività secondarie risultino pari od inferiori al 30% del totale (20% in via transitoria per il solo esercizio 2007); qualora i ricavi delle attività secondarie dovessero superare le percentuali anzidette, i dati potranno essere utilizzati solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo. (10) Un altro aspetto da tenere presente consiste nel fatto che per i nuovi «multiattività», fin qui illustrati, non valgono le disposizioni relative alla copertura da accertamenti stabilite con la L. 296/ 2006 (fino al 40% dei ricavi dichiarati, con massimale di € 50.000). La C.M. 31/E/2008 conclude con l’esortazione, rivolta agli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, a tenere conto delle situazioni «multiattività » nella fase di contraddittorio con il contribuente (che assume un ruolo sempre più centrale nell’ambito dell’accertamento da studi), offrendo implicitamente argomenti per la difesa ove si afferma che «stante il contestuale esercizio delle attività non prevalenti, la stima dei ricavi presunti, operata mediante lo studio relativo alla o alle attività prevalenti, potrebbe infatti, in casi specifici, non cogliere adeguatamente la effettiva situazione del contribuente. Tale eventualità potrebbe verificarsi, ad esempio, laddove l’incidenza dei ricavi delle attività non prevalenti su quelli complessivi sia prossima alla soglia del 30% (…)». Analogo intervento è stato compiuto per le imprese multipunto (per le quali la relativa causa di inapplicabilità risulta abolita a partire dall’esercizio 2007).

«BONUS» (NUOVA CAUSA di ESCLUSIONE) per le SOCIETÀ di COMODO: a partire dall’esercizio 2007 (11) l’essere congrui e coerenti agli studi «paga». È stato, infatti, stabilito nella L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008), e meglio illustrato nella successiva C.M. 14.2.2008, n. 9/E, che i soggetti congrui anche per adeguamento, nonché coerenti, sono automaticamente esclusi dall’applicazione della disciplina delle società non operative. Più precisamente, detto «bonus» è concesso allorché:
● il soggetto sia congruo, secondo le modalità già illustrate con riferimento all’introduzione dei nuovi valori di coerenza (valore puntuale per gli studi aggiornati con detti nuovi indicatori, e «doppio livello» per gli altri); (12)
● il soggetto sia coerente nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti. Considerando il dato letterale della disposizione, la richiamata C.M. 9/E/2008 perviene alla conclusione che l’esclusione non è concessa nei confronti delle società alle quali si applicano i parametri, anche qualora le stesse dichiarino ricavi congrui.

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