Accertamento Studi di Settore: Novità Finanziaria 2008, chiarimenti C.M. 5/E/2008

Accertamento
STUDI di SETTORE – NOVITÀ della FINANZIARIA 2008
CHIARIMENTI della C.M. 5/E/2008

Copia documento PDF (attendere caricamento)

QUADRO NORMATIVO

A seguito delle modifiche introdotte dalla L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) e dal precedente D.L. 2.7.2007, n. 81, conv. con modif. con L. 3.8.2007, n. 127, l’Agenzia delle Entrate interviene, con la C.M. 23.1.2008, n. 5/E, sulla questione della portata accertativa delle risultanze degli studi di settore, ammettendo per la prima volta in modo chiaro la natura di presunzione semplice degli stessi, così come desumibile dall’art. 62-sexies, D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 427 [CFF  6772]. Altri elementi di interesse che si rinvengono da detta C.M. ineriscono alla centralità del contraddittorio tra Fisco e contribuente, nonché alla necessità per l’Amministrazione finanziaria di emettere avvisi di accertamento motivati.

STUDI di SETTORE: le risultanze derivanti dall’applicazione degli studi di settore assumono la veste di presunzione semplice e, come tali, non sono autonomamente sufficienti a permettere l’emissione «automatica» di avvisi di accertamento: questa, finalmente, è la presa d’atto dell’Agenzia delle Entrate manifestata con la recente C.M. 23.1.2008, n. 5/E, dopo che per molto tempo la stessa Amministrazione finanziaria aveva tenuto una posizione diametralmente opposta, in spregio ai chiari contenuti della normativa, ed in particolare dell’art. 62-sexies, D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 427 [CFF  6772]. Non è questa la sede per una disamina puntuale delle differenze tra le varie tipologie di presunzione (ed in particolare tra quella «semplice » e quella «legale») per la quale si rinvia a precedenti articoli pubblicati su questa Rivista. (1) Qui preme ricordare che la valenza probatoria di una presunzione semplice è di fatto nulla se non accompagnata da altri elementi, la cui esistenza dovrebbe essere dimostrata, nel caso di specie, dall’Agenzia delle Entrate (stante l’art. 2729 c.c.). Con la C.M. 5/E/2008 l’onere della prova, come vedremo tra breve, risulta essere più sfumato rispetto a quanto ci si aspetterebbe dall’applicazione del succitato art. 2729 c.c.; detto intervento va comunque apprezzato per lo sforzo con il quale l’Amministrazione finanziaria ha superato le precedenti posizioni, ridefinendo il contraddittorio quale elemento principale dell’accertamento tramite gli studi e, conseguentemente, riproponendo il dialogo con il contribuente su una posizione di parità (o quasi) che in passato sembrava essersi persa. Prima di procedere oltre si ritiene opportuno rammentare, sinteticamente, gli interventi di rilievo avvenuti in materia negli ultimi mesi (da metà 2007 in poi).

MODIFICHE INTRODOTTE con il D.L. 81/2007: l’art. 15, co. 3-bis, D.L. 2.7.2007, n. 81, conv. con modif. con L. 3.8.2007, n. 127, introducendo i co. 14-bis e 14-ter all’art. 1, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) ha precisato che «gli indicatori di normalità economica (…) hanno natura sperimentale e i maggiori ricavi, compensi o corrispettivi da essi desumibili costituiscono presunzioni semplici »; inoltre «i contribuenti che dichiarano un ammontare di ricavi o compensi inferiori a quelli desumibili dagli indicatori di normalità economica (…) non sono soggetti ad accertamenti automatici e, in caso di accertamento, spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati». Dunque, il citato D.L. 81/2007 ha attribuito agli Ine una forza presuntiva semplice. Nulla si dice, tuttavia, in merito alle risultanze ottenute tramite l’applicazione degli studi di settore di cui gli stessi indicatori, si ricorda, formano dal 2007 parte integrante.

INTERVENTO dell’on. LETTIERI del 2.8.2007: il Sottosegretario di Stato per l’Economia e le Finanze, in risposta ad un quesito, ha precisato all’Assemblea del Senato del 2.8.2007 che «la volontà e la decisione del Governo per quanto riguarda gli studi di settore e gli indici di normalità economica è che valgono la presunzione semplice, la non automaticità degli accertamenti e ovviamente l’onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria. Questo è anche il risultato del dibattito che si è svolto a suo tempo in quest’aula ».

Ancorché questo passaggio non abbia ovviamente valenza normativa, è stato senz’altro un intervento di assoluta importanza, in quanto ha chiarito la posizione del Governo, per la prima volta in modo così chiaro e preciso, circa la valenza probatoria e l’onere della prova non solo specificatamente per gli Ine, ma anche per gli studi di settore complessivamente considerati, in spregio alla posizione contraria allora tenuta dall’Amministrazione finanziaria. A nostro parere, tale evento ha senz’altro contribuito, ancorché in modo non palese, al raggiungimento delle evidenze che verranno poi segnalate nella C.M. 5/E/2008.

MODIFICHE della FINANZIARIA 2008: l’art. 1, co. 252, L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha ulteriormente modificato l’art. 1, co. 14, L. 296/2006, inserendovi due ulteriori periodi, ai sensi dei quali «ai fini dell’accertamento l’Agenzia delle Entrate ha l’onere di motivare e fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica (…) In ogni caso i contribuenti che dichiarano compensi inferiori a quelli previsti dagli indicatori (…) non sono soggetti ad accertamenti automatici». Di per sé, quindi, la L. 244/2007 non aggiunge nulla di rilevante rispetto al citato D.L. 81/ 2007, focalizzando l’attenzione sulla valenza probatoria degli Ine e «dimenticandosi» quindi la precedente indicazione dell’on. Lettieri in merito agli studi di settore.

C.M. 23.1.2008, n. 5/E: l’Agenzia delle Entrate, prendendo spunto dalle citate modifiche introdotte dal D.L. 81/2007 e dalla L. 244/2007 (entrambe, come visto, specificatamente rivolte agli Ine) propone una lettura dell’art. 62-sexies, D.L. 331/1993 [CFF  6772] assai differente da quella fin qui fornita dalle stesse Entrate; prima della C.M. 5/ E/2008, infatti, queste ultime ritenevano che le risultanze degli studi di settore avessero valenza di presunzione legale, e, quindi, che fossero di per sé atte a permettere l’emissione di avvisi di accertamento «automatici». (2) La circolare in commento richiama il co. 3 dell’art. 62-sexies, il quale dispone che gli accertamenti di cui all’art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF  6339] e all’art. 54, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 [CFF  254] «possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili (…) dagli studi di settore (…)». L’Amministrazione finanziaria, con riferimento alla citata disposizione, pone l’attenzione su due passaggi particolari: la necessità dell’esistenza di gravi incongruenze e che quest’ultima (esistenza) sia «fondatamente desumibile» dagli studi di settore. Per emettere un avviso di accertamento basato esclusivamente sui dati desumibili dall’applicazione degli studi di settore è, quindi, indispensabile che siano soddisfatti entrambi i requisiti.

PRIMO REQUISITO – ESISTENZA di GRAVI INCONGRUENZE: secondo l’Agenzia delle Entrate, l’esistenza di gravi incongruenze è riscontrabile ogni qualvolta vi siano scostamenti significativi (dal ricavo dichiarato a quello di congruità), contrapposti a quelli considerati di lieve entità. Si tratta senz’altro di concetti molto generici e di difficile quantificazione, per i quali, tuttavia, attraverso la lettura della C.M. 5/E/2008 in commento è possibile in qualche modo porre delle delimitazioni. Vanno considerati di lieve entità gli scostamenti: a) che si collocano nel cosiddetto «intervallo di confidenza». I contribuenti che si trovano in tale situazione (quindi con ricavi dichiarati superiori al ricavo minimo di congruità, ancorché inferiori al ricavo puntuale) vengono considerati dalla stessa Agenzia «generalmente in linea con le risultanze degli studi di settore ». (3) Tali situazioni vanno considerate, quindi, come sostanzialmente congrue e difficilmente, all’atto pratico, saranno oggetto di un accertamento «automatico» (e, qualora lo fossero, sarebbero facilmente difendibili); b) al di sotto, ancorché prossimi, rispetto all’intervallo di confidenza (4) (sulla quantificazione di detta «prossimità» nulla si dice). Riassumendo, secondo l’Amministrazione finanziaria il primo requisito, vale a dire quello della «gravità» (esistenza di «gravi incongruenze ») sussiste in tutti i casi ad eccezione di quelli descritti ai precedenti p.ti a) e b). Mentre, dunque, in presenza di scostamenti di lieve entità «gli scostamenti medesimi vanno considerati come elementi da utilizzare unitariamente ad altri elementi disponibili o acquisibili con gli ordinari poteri istruttori» (in altre parole, possono essere utilizzati solo come «spia» per la segnalazione di situazioni anomale, degne di accertamento), nel caso in cui si è in presenza di scostamenti rilevanti, questi ultimi possono essere utilizzati per l’emissione di atti di accertamento, ma solo qualora venga soddisfatto anche il secondo requisito, quello della «fondatezza» dei risultati desunti dagli studi di settore.

SECONDO REQUISITO – FONDATEZZA dei VALORI DESUMIBILI dall’APPLICAZIONE degli STUDI di SETTORE: come si è detto, dunque, l’esistenza di gravi incongruenze tra il ricavo congruo e quello dichiarato deve essere necessariamente supportata dalla fondatezza del dato in questione. Riguardo a tale requisito vale riportare, per la sua importanza e centralità nella questione, l’esatto pensiero della Agenzia delle Entrate: «L’espressione “fondatamente desumibili” rappresenta il cardine sul quale ruota il corretto utilizzo delle stime operate dagli studi di settore (…) Ciò vale ad escludere, innanzi tutto, che l’utilizzo possa avvenire in modo indiscriminato (o “automatico”) non solo con riguardo alle stime operate tenendo conto degli indicatori di normalità economica (…) ma anche per quelle effettuate senza il contributo degli indicatori medesimi. È infatti evidente l’intento di attribuire alle stime in parola la qualità di presunzione semplice qualificata (…) solo qualora le stesse siano “fondatamente” idonee allo scopo che si propongono (…)». Secondo l’Agenzia delle Entrate, la fondatezza della stima (e, conseguentemente, la possibilità di emettere avvisi di accertamento in presenza di «scostamenti rilevanti») dipende dall’esistenza contemporanea di due requisiti: A) requisito oggettivo: capacità del campione monitorato, sottostante la formulazione dello «studio», di rappresentare in modo adeguato le situazioni di «normalità economica» di una determinata realtà produttiva, ove per tale è da intendere quella espressa dai cosiddetti «gruppi omogenei» (o cluster); B) requisito soggettivo: esistenza di una effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente, oltre che con quella propria di detta realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di «normalità economica» presa a base per l’individuazione del campione rappresentativo. Ai fini della valutazione dei requisiti suddetti viene esaltato il ruolo del contraddittorio tra contribuente e Fisco, che diviene elemento essenziale ai fini dell’emissione di avvisi di accertamento tramite studi di settore. Tale momento viene, infatti, considerato indispensabile per verificare la sussistenza della citata «fondatezza», che può avvenire attraverso la prova: 1) dell’assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico- metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima (primo sub-requisito oggettivo); 2) della correttezza dell’imputazione al cluster di riferimento (secondo sub-requisito oggettivo); 3) della mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli Ine (subrequisito soggettivo). Ai tre punti suesposti l’Agenzia delle Entrate aggiunge il caso in cui il contribuente riconosca spontaneamente la fondatezza delle risultanze degli studi (invero assai improbabile). Nella pratica, ancorché l’Agenzia delle Entrate abbia finalmente ammesso la reale portata accertativa degli studi di settore desumibile dalla normativa, vale a dire quella di presunzione semplice, l’onere della prova rimarrà a carico del contribuente. (5) A parere di chi scrive, tuttavia, a quest’ultimo dovrebbe bastare dare prova contraria (ovvero confutare le eccezioni del Fisco) di anche uno solo tra gli elementi sub 1), 2) e 3), per dimostrare la mancanza di fondatezza dei risultato degli studi, e scongiurare così l’emissione di un accertamento «automatico».

OBBLIGO di MOTIVAZIONE negli ATTI di ACCERTAMENTO – ALCUNE CONSIDERAZIONI: dalla C.M. 5/E/2008 in commento si possono trarre altre conclusioni di indubbio interesse. Vi è in particolare un passaggio significativo che vale la pena riportare: «(…) la motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore non deve essere di regola rappresentata dal mero, “automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore, ma deve dare conto in modo esplicito delle valutazioni che, a seguito del contraddittorio con il contribuente, hanno condotto l’Ufficio a ritenere fondatamente attribuibili i maggiori ricavi (…)». Questo dovrebbe significare che eventuali atti di accertamento emessi in modo «automatico» senza tali motivazioni siano da considerarsi nulli. Poiché, a nostro parere la C.M. 5/E/2008 esprime concetti interpretativi e non innovativi, ciò porterebbe alla «bocciatura» di tutti gli atti fin qui emessi, relativi ad annualità pregresse, che non siano dotati di tale requisito. Su tale punto è prevedibile la nascita di accesi scontri con il Fisco. In merito, si ritiene che l’inciso «di regola» inserito nel periodo in commento sia stato previsto al solo scopo (non avendo altra valenza apparente) di lasciare uno «spiraglio » proprio alla validità di quegli avvisi non motivati secondo quanto appena illustrato. Infine, va ricordato che l’Amministrazione finanziaria deve (5) proporre il contraddittorio al contribuente: conseguentemente, a parere di chi scrive, in mancanza del correlato invito da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’atto di accertamento è da intendersi nullo. Qualora, invece, fosse il contribuente a non parteciparvi, «la valutazione della affidabilità dello studio sarà svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in proprio possesso».

(5) La C.M. 5/E/2008 evidenzia tale obbligo in due passaggi: ove, riferendosi al contradditorio, si specifica che esso «com’è noto, va obbligatoriamente tentato» e ove si specifica, con riferimento all’accertamento, che «il suo contenuto dipende dall’esito, imprevedibile a priori, del contraddittorio». C.M. 5/E/2008: l’avviso di accertamento in base agli studi di settore può essere emesso solo in presenza di 2 requisiti (art. 62-sexies, D.L. 331/1993 [CFF  6772])

IMG Credit: Photos8.com