Accertamento STUDI di SETTORE NOVITÀ in TEMA di ADESIONE al CONTRADDITTORIO

Accertamento STUDI di SETTORE NOVITÀ in TEMA di ADESIONE al CONTRADDITTORIO
di Enrico Holzmiller

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QUADRO NORMATIVO
Il recente D.L. 185/2008 (cd. decreto «anti-crisi») ha introdotto una nuova modalità di adesione agevolata, consistente nella possi- bilità di definizione «preventiva» agli inviti al contraddittorio emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Tale novità, avente un particolare impatto sulla definizione della maggiore tassazione derivante dall’applicazione degli studi di settore, è stata recentemente oggetto di approfondimento da parte dell’Amministrazione finanziaria con la C.M. 16.2.2009, n. 4/E.

STUDI di SETTORE e ADESIONE al CONTRADDITTORIO – NOVITÀ: la C.M. 16.2.2009, n. 4/E entra nel merito delle novità, introdotte dal cd. decreto «anti-crisi», relative alla definizione anticipata rispetto al contraddittorio.

Tale nuovo strumento di definizione pre-contenziosa interessa, per espresso richiamo del Legislatore, lo strumento accertativo degli studi di settore per i quali, com’è noto, il momento del «contraddittorio» assume assoluta rilevanza.

Va quindi valutato, in quest’ottica, se detta modalità di «adesione anticipata» comporti un reale beneficio per il contribuente che, non adeguatosi ai maggiori ricavi presunti dal Fisco in sede dichiarativa, deve scegliere tra l’iter di difesa «classico» (contraddittorio con successiva scelta tra adesione e ricorso, salvo i rari casi di sgravio totale) e questa nuova opportunità.

Prima di approfondire il tema con riguardo agli studi di settore, si ritiene utile ripercorrere, sinteticamente, le caratteristica della definizione anticipata in commento.

EFFETTI dell’ISTITUTO e AMBITO APPLICATIVO: nelle intenzioni del Legislatore, così come interpretate dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare in commento, l’istituto di definizione anticipata al contraddittorio dovrebbe avere la duplice funzione di ridurre le sanzioni (a vantaggio del contribuente) ed i tempi della pretesa tributaria (a vantaggio dell’Amministrazione finanziaria), secondo criteri analoghi a quelli sottesi ai recenti interventi legislativi in tema di adesione ai processi verbali di constatazione (art. 83, co. 18, D.L. 112/2008, conv. con modif. dalla L. 133/2008).
Trattandosi di un invito ad un confronto tra contribuente e Fisco per meglio identificare le posizioni di entrambi, il contraddittorio (e l’eventuale adesione preventiva) trova naturale alveo in tutti i casi in cui l’accertamento sia di tipo induttivo o sintetico.

Non a caso, ancorché a titolo esemplificativo e non esaustivo, la Circolare riporta i seguenti casi quali tipici per un contraddittorio:
● accertamenti d’ufficio, per i casi di omessa
presentazione della dichiarazione, basati su presunzioni anche prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza;
● rettifiche di cui all’art. 38, co. 3, ed all’art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 [CFF ➋ 6338 e 6339], nonché di cui all’art. 54, co. 2, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 254], basate su presunzioni semplici;
● accertamenti induttivi di cui all’art. 39, co. 2, D.P.R. 600/1973 e all’art. 55, D.P.R. 633/1972 [CFF ➊ 255];
● accertamenti con metodo sintetico di cui all’art. 38, co. 4, D.P.R. 600/1973. Appare ovvio come, nella sostanza, assumeranno ruolo preminente i casi relativi agli accertamenti per redditometro e studi di settore.

Il nuovo istituto deflattivo, è bene ricordarlo, non può operare nell’ipotesi in cui sia stato notificato in precedenza un processo verbale di constatazione ed il contribuente non abbia usufruito dell’apposita definizione agevolata ex art. 5bis, co. 1, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218 [CFF ➊ 4777a].

Infine, vale precisare che, per espressa previsione normativa, l’istituto in parola è applicabile solo con riferimento agli inviti al contraddittorio emessi a decorrere dall’1.1.2009.

VANTAGGI CORRELATI ad una ADESIONE PREVENTIVA
: oltre a quanto si dirà in seguito con specifico riferimento agli studi di settore, i vantaggi si possono riassumere come segue:
● riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo edittale, ovvero pari al 12,5% del predetto importo. La circolare in commento, a tale riguardo, ricorda che anche nel caso di specie l’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni trova applicazione limitatamente al singolo tributo ed al singolo periodo d’imposta e non anche quando le violazioni concernono più tributi (art. 12, co. 3, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF ➋ 9475]) e più periodi d’imposta (art. 12, co. 5, D.Lgs. 472/1997). Le differenze con un’eventuale adesione «post-contraddittorio» sono evidenti, se si pensa che in quest’ultimo caso la riduzione si attesta ad 1/4 ovvero al 25%;
● in caso di richiesta di rateizzazione dell’importo dovuto, non è richiesta alcuna garanzia-fideiussione, a differenza delle ipotesi di accertamento con adesione ordinario; tuttavia, anche qui differentemente dall’adesione «classica» che si perfeziona con la semplice comunicazione del contribuente, è previsto l’obbligo di versamento dell’intero importo ovvero, se rateizzato, della prima rata.

CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO del «NUOVO» INVITO al CONTRADDITTORIO: il decreto «anti-crisi» ha implementato i contenuti dell’invito al contraddittorio (nuove lett. c) e d), co. 1, art. 5, D.Lgs. 218/1997), prevedendo anche, a partire dall’1.1.2009, il riferimento a:
● maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti qualora intervenga l’adesione preventiva;
● motivazioni che hanno portato alla determinazione delle suddette maggiori imposte, ritenute e contributi. Se i riferimenti numerici all’adesione preventiva appaiono come null’altro che un ampliamento necessario (pena l’impossibilità di accedere al nuovo istituto) risulta interessante l’obbligo di esplicitare le motivazioni sottostanti l’accertamento, già peraltro auspicato da recente giurisprudenza.

Dette indicazioni, infatti, dovrebbero permettere al contribuente di avere piena contezza dei presupposti, in fatto e in diritto, su cui si fonda la possibile pretesa impositiva oggetto dell’invito a comparire, consentendogli di poter decidere con cognizione se aderire preventivamente o se accedere al contraddittorio con il Fisco.

MODALITÀ OPERATIVE di ADESIONE: la C.M. 4/E/ 2009 ricorda che l’adesione si effettua con una comunicazione all’Agenzia delle Entrate competente (in risposta all’invito al contraddittorio), alla quale dovrà essere allegato il modello di versamento delle somme dovute (importo complessivo o prima rata in caso di rateizzazione) e la carta d’identità o altro documento di riconoscimento; il tutto deve essere inviato con racco-
mandata A/R o con consegna diretta agli Uffici entro e non oltre 15 giorni prima della data fissata per il contraddittorio.
Con riguardo alla tempistica, viene formulata un’esortazione agli Uffici affinché provvedano a notificare l’invito al contribuente almeno 45 giorni prima della data fissata per il contraddittorio, in modo tale che quest’ultimo abbia il tempo necessario per valutarne i contenuti e procedere di conseguenza.

In merito agli aspetti operativi, viene precisato che l’adesione preventiva dovrà avvenire utilizzando il modello approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 10.9.2008, opportunamente adattato alle esigenze del nuovo istituto.

In sintesi, gli elementi da indicare nella comunicazione sono:
● il soggetto che presenta la comunicazione;
● l’atto di invito al contraddittorio sottostante l’adesione preventiva;
● il numero delle rate prescelte in caso di opzione per il pagamento rateale (massimo otto rate trimestrali di pari importo ovvero dodici rate trimestrali se le somme dovute sono superiori a € 51.645,69, con aggiunta degli interessi legali successivi alla prima rata).

NUOVO ISTITUTO DEFLATIVO e STUDI di SETTORE – ALCUNE CONSIDERAZIONI: come è già stato anticipato su questa stessa Rivista, il decreto «anti-crisi» ha inteso attribuire maggiore appeal ai casi di «pre-adesione» agli inviti al contraddittorio aventi alla base un accertamento da studi.

Più precisamente è stato allargato il bonus già concesso ai contribuenti congrui e coerenti anche per adeguamento, vale a dire l’inibizione di un’ulteriore successiva attività di accertamento su base presuntiva qualora quest’ultima non riveli un ammontare di attività non dichiarate, derivanti dalla ricostruzione presuntiva, superiori a € 50.000 e comunque di importo superiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati. Tuttavia, come già specificato dalla C.M. 11/E/2007, tale tetto non costituisce in alcun modo una franchigia; pertanto, nell’ipotesi in cui l’ammontare accertabile fosse anche minimamente superiore ai limiti suesposti, la rettifica dei ricavi avverrebbe sull’intero valore accertato.
Fatta tale precisazione, vi è da chiedersi se, con specifico riferimento agli studi di settore, tale nuovo istituto possa considerarsi realmente appetibile.

Per rispondere, bisogna confrontare lo strumento accertativo in questione con altri analoghi.

Così facendo, risulta chiaro come, mentre in casi di accertamento basati su altri strumenti (ad esempio il redditometro) il contribuente difficilmente ha coscienza dell’incombenza di una verifica fiscale qualora i relativi parametri utilizzati dall’Amministrazione finanziaria segnalino anomalie, così non è nel caso degli studi di settore, strumento accertativo che segnala già nella dichiarazione dei redditi, in una sorta di «auto-test» (Gerico), eventuali posizioni di non congruità e/o incoerenza tali da portare ad un certa (o quasi certa) verifica fiscale in caso di mancato adeguamento spontaneo dei ricavi.

Il soggetto che, essendo in una posizione di non congruità, decide scientemente di non adeguarsi, attua tale scelta (con tutta probabilità) consapevole del futuro accertamento, precostituendosi tutte le prove possibili per esperire una difesa dapprima in sede di contraddittorio e, successivamente, se del caso, in ambito contenzioso.

In casi di questo tipo, perché mai il contribuente dovrebbe procedere ad un adeguamento successivo rispetto a quello in dichiarazione, con l’aggiunta di sanzioni ed interessi che avrebbe risparmiato in quell’epoca?

Si aggiunga che taluni soggetti potrebbero voler attendere l’invito al contraddittorio per vedersi riconosciuti i cd. «correttivi non automatici» previsti in alcuni studi di settore ed attivabili solo a seguito di una verifica della posizione del contribuente e che avviene, per l’appunto, in tale incontro con il Fisco: un’eventuale adesione anticipata potrebbe quindi vanificare tale beneficio.

Gli unici casi in cui si ritiene che l’adesione preventiva possa aver seguito sono quelli in cui il contribuente, in situazione di non congruità, decida di non adeguarsi non già perché sicuro delle prove a proprio vantaggio, ma per mera opportunità finanziaria: a conti fatti, il costo medio dell’accesso al credito bancario, eventualmente necessario per procedere al pagamento delle maggiori imposte derivanti da adeguamento, potrebbe risultare infatti penalizzante rispetto all’aspettativa di un rinvio pluriennale con sostenimento, a termine, di un costo con maggiorazione esigua (12,5% per sanzioni più saggio legale), senza tener conto della possibilità di un’ulteriore rateizzazione estremamente più dilazionata rispetto a quanto applicabile in caso di versamento, nei termini di legge, del saldo/primo acconto d’imposta.

Stante quindi tali valutazioni, ed al di là delle dichiarazioni di principio dell’Amministrazione finanziaria, sembrerebbe (ma sarà l’applicazione pratica dello strumento a confermarlo od a smentirlo) che il nuovo strumento deflativo non risulti particolarmente appetibile per gli inviti al contraddittorio aventi ad oggetto gli «studi», mentre potrebbe esserlo nei casi di applicazione di altri strumenti accertativi, in primis il redditometro.

Img Credit: Gadl