Accertamento Studi di Settore: indicazioni della Circolare n. 4/IR del CNDCEC

Accertamento
STUDI di SETTORE INDICAZIONI della CIRCOLARE n. 4/IR del CNDCEC
di Enrico Holzmiller

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Quadro Normativo
A seguito delle recenti posizioni prese dall’Amministrazione finanziaria in tema di accertamento da studi di settore, il Consiglio nazionale dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha emanato la Circolare n. 4/IR, che affronta, tra gli altri temi, il delicato problema della centralità del contraddittorio e l’esigenza di una minima (ma adeguata) motivazione negli atti emessi dagli Uffici accertatori. Le argomentazioni non sono influenzate dal potere probatorio degli studi, essendo quindi «indipendenti » rispetto alla loro classificazione tra le presunzioni semplici oppure tra quelle legali relative (come vorrebbe l’Amministrazione finanziaria).

STUDI di SETTORE – CIRCOLARE n. 4/IR: con la Circolare n. 4/IR, Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha affrontato il delicato problema riguardante le forme di tutela che il contribuente può attivare, sia in sede procedimentale che in quella (successiva ed eventuale) contenziosa, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate che utilizzi le risultanze degli studi di settore per accertamenti fiscali. L’aspetto forse più interessante attiene alla valutazione delle possibilità di difesa indipendentemente dalla soluzione circa la perenne diatriba concernente la valenza presuntiva di detto strumento accertativo. Com’è ormai noto infatti, da una parte l’Amministrazione finanziaria rivendica la natura di presunzione legale relativa degli studi (ancorchè abbia «raffreddato » le proprie rivendicazioni nella C.M. 23.1.2008, n. 5/E), mentre dottrina e giurisprudenza di riferimento ne difendono la posizione di presunzione semplice. Intelligentemente, quindi, il Consiglio nazionale ha operato su un livello superiore e separato dalla valenza accertativa degli studi, potendo così definire linee di condotta comunque valide, «a prescindere». La Circolare in commento, dopo aver riportato alcuni dati statistici relativi all’incremento del numero degli studi di settore e delle correlate attività interessate, sviluppa un’interessante cronistoria, dai primi anni 80 per arrivare ai giorni nostri, incentrata sullo sviluppo dei metodi di accertamento presuntivi, alla quale viene fatta seguire una veloce disamina del «punto di vista » dell’Agenzia delle Entrate circa la valenza probatoria degli studi. Il cuore del documento, tuttavia, risulta caratterizzato dagli approfondimenti connessi alla figura del contraddittorio ed all’obbligo di motivazione negli atti. Secondo il Consiglio nazionale, infatti, «la difesa del contribuente non può che svolgersi sul piano prima del contraddittorio e poi della motivazione, al fine di dimostrare l’indebita applicazione nei suoi confronti delle elaborazioni matematico-statistiche alla base degli studi, non sussistendo nei suoi confronti le gravi incongruenze che giustificano il ricorso a metodi di accertamento induttivi».

CONTRADDITTORIO quale STRUMENTO CENTRALE nella DIFESA del CONTRIBUENTE: la Circolare pone un interessante distinguo tra la cosiddetta partecipazione «collaborativa» o «servente », tipica del procedimento amministrativo, ed il contraddittorio. La prima consiste nella facoltà per l’Agenzia delle Entrate di convocare il contribuente per ottenere dati o informazioni, al quale corrisponde un corrispettivo obbligo di quest’ultimo a collaborare, fornendo l’apporto richiesto, pena l’irrogazione di sanzioni. Tale rapporto «verticale» tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente si ha solitamente all’inizio della fase istruttoria, quando il Fisco deve soltanto reperire materiale probatorio. La ratio sottesa alla partecipazione servente si basa sull’inferiorità conoscitiva che, di partenza, caratterizza la posizione del Fisco durante la fase delle indagini, per il cui motivo risulta necessario concedere a quest’ultimo forme di potere atte a recepire i dati necessari. Di diverso tenore è il rapporto Fisco-contribuente nell’ambito del contraddittorio. Tale forma di «partecipazione difensiva» è «configurata come un diritto del contribuente a cui si contrappone un obbligo dell’amministrazione finanziaria a porre il contribuente nelle condizioni di intervenire». La partecipazione difensiva così definita dalla Circolare n. 4/IR è stata prevista a livello normativo anche per gli studi di settore con la L. 30.12.2004, n. 311, e va «concepita come un dovere dell’amministrazione di definire il contenuto dell’atto impositivo in contraddittorio con il contribuente e non come un mero obbligo del contribuente di collaborare all’attività istruttoria dell’amministrazione». Da tutto ciò consegue la nullità dell’atto emesso dall’Agenzia delle Entrate in assenza di una chiamata del contribuente in contraddittorio. Tale aspetto, determinante, è stato peraltro sostenuto dalla stessa Amministrazione finanziaria nell’ambito delle ultime proprie Circolari. Secondo la citata C.M. 5/E/2008, come si è già avuto modo di illustrare in precedenti articoli pubblicati in questa Rivista, (1) il contraddittorio assume rilevanza centrale al fine di permettere al contribuente di portare prove a supporto dell’infondatezza delle risultanze degli studi. In merito, si ricorda come detta fondatezza si basi su tre presupposti, che devono essere contestualmente presenti per poter permettere l’emissione di un atto accertativo: 1) assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnicometodologico seguito dallo studio per giungere alla stima; 2) correttezza dell’imputazione al cluster di riferimento 3) mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocando il contribuente al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli Ine. Si tratta delle cosiddette «situazioni di marginalità economica», definite dalla Amministrazione in varie Circolari e Comunicati del 2007, o comunque di situazioni nelle quali gli operatori economici gestiscono l’attività imprenditoriale non secondo logiche di mercato, ponendosi conseguentemente al di fuori del canone di normalità sotteso all’intero impianto metodologico degli studi di settore. Sulla base di quanto sinteticamente esposto, il contribuente potrà far valere le proprie ragioni nel contraddittorio, e l’Ufficio, dal canto suo, dovrà tenere in considerazione le argomentazioni difensive addotte dalla controparte, avendo cura di motivare le ragioni che l’hanno indotto a non tenerne conto, in tutto o in parte, pena la nullità dell’atto di accertamento emesso.

IMPORTANZA della MOTIVAZIONE in RELAZIONE alla GRAVITÀ delle INCONGRUENZE: la C.M. 5/ E/2008, già richiamata, ricorda come ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento debbano sussistere «gravi incongruenze» tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto prospettato dagli studi di settore in tema di maggiore ricavo. Secondo la stessa Amministrazione, la «gravità » in questione sussiste in tutti i casi in cui siano riscontrabili scostamenti significativi tra ricavo dichiarato e ricavo accertato. In altre parole, l’Agenzia ritiene sufficiente, per provare l’esistenza della gravità, la semplice sussistenza del citato «scostamento significativo», senza necessità quindi di ulteriori prove a supporto della tesi. Non aiuta la posizione della Commissione Rey (2) la quale, nella Relazione divulgata in data 31.1.2008 si limita a sostenere che l’art. 62-sexies, D.L. 30.8.1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29.10.1993, n. 427 [CFF ➋ 6772] «non richiede affatto gravi incongruenze (…) ulteriori rispetto allo scostamento ma, al contrario, identifica il presupposto dell’accertamento proprio nell’incongruenza (non qualsiasi, ma grave) tra ricavi da studi di settore e ricavi dichiarati». Di opposto parere (rispetto a quello dell’Agenzia) risulta essere il Consiglio nazionale laddove nella Circolare n. 4/IR in commento precisa che «qualora (…) l’Ufficio si limitasse a motivare l’atto di accertamento con il mero scostamento dalle risultanze degli studi di settore (…) si impedirebbe al contribuente di ricostruire l’iter logico-giuridico sotteso all’emissione dell’atto, annullando di fatto la sua possibilità di difesa, resa oltremodo difficile dalla circostanza che lo stesso è chiamato a dimostrare il fatto negativo di non aver conseguito ricavi o compensi pari (o maggiori) rispetto a quelli risultanti dalle medie statistiche di settore». In altre parole, l’Ufficio dovrà illustrare i criteri in base ai quali ha valutato l’incongruenza, nel caso concreto, come grave, pena la nullità dell’atto per vizio di motivazione. Come è stato ricordato nello stesso documento in esame, la necessità di un contenuto minimo obbligatorio della motivazione di un accertamento fondato sugli studi è confermata dalle disposizioni normative di cui al già richiamato art. 62-sexies, D.L. 331/1993, nonché dalla previsione del contraddittorio obbligatorio (art. 10, co. 3-bis, L. 8.5.1998, n. 146 [CFF ➋ 7030]).

IMG Credit: JasonDirks