Accertamento Studi di Settore Imprese Multiattività

Accertamento STUDI di SETTORE IMPRESE MULTIATTIVITÀ

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di Enrico Holzmiller

Quadro normativo

Le disposizioni relative alla cosiddetta multiattività, cioè ai casi di esercizio di varie attività di impresa non rientranti nel medesimo studio di settore, sono state profondamente innovate con il D.M. 11.2.2008 (Gazzetta Ufficiale n. 56 del 6.3.2008) e dalla relativa circolare esplicativa dell’Agenzia delle Entrate, la C.M. 1.4.2008, n. 31/E. Talune novità in materia di imprese multiattività esplicano efficacia già con riferimento all’anno di imposta 2007.

IMPRESE MULTIATTIVITÀ: recentemente, le disposizioni relative ai casi di multiattività sono state profondamente riviste dal D.M. 11.2.2008 (Gazzetta Ufficiale n. 56 del 6.3.2008), avente ad oggetto la «semplificazione degli obblighi di annotazione separata dei componenti di reddito rilevanti ai fini degli studi di settore», al quale è seguita la C.M. 1.4.2008, n. 31/E. Sul precedente n. 16/2008 di questa stessa Rivista sono state delineate le principali novità. In questa sede si intende approfondire l’argomento, con l’aiuto di schemi di sintesi ed esemplificazioni pratiche. Avremo modo di analizzare, in particolare:
● la nuova configurazione dell’obbligo di annotazione separata;
● le nuove modalità di applicazione degli studi di settore per le imprese multiattività;
● le relative novità in tema di accertamento. NUOVA ANNOTAZIONE SEPARATA: l’art. 1, co. 1, D.M. 11.2.2008 dispone che «i contribuenti che esercitano due o più attività di impresa, per almeno una delle quali risultano approvati gli studi di settore, annotano separatamente i ricavi relativi alle diverse attività esercitate, nonché quelli derivanti dall’attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso».

Dalla lettura della disposizione citata emergono le seguenti novità di rilievo.
● L’allargamento del requisito soggettivo: mentre nella previgente normativa l’obbligo in commento atteneva ai casi di più attività tutte assoggettate agli studi, ora basta che una sola attività (anche se non prevalente) ne sia soggetta, per rientrare nell’alveo dei soggetti obbligati. Si noti come la disposizione non faccia alcun riferimento all’esistenza di un ammontare minimo dei ricavi derivanti dalle attività secondarie. Dal punto di vista pratico/operativo vediamo come detta disposizione possa essere applicata ai casi più frequenti di multiattività: – esistenza di un unico codice attività e sussistenza di più attività, delle quali una prevalente e le altre accessorie alla prima. Per attività accessoria deve intendersi un’attività strettamente connessa all’attività principale e da quest’ultima dipendente, che generi ricavi in percentuali irrisorie rispetto al valore complessivo. In tali casi, a parere di chi scrive, non si può parlare di vera e propria multiattività, dovendosi ritenere la sussistenza, di fatto, di un’unica attività; – esistenza di più codici attività, pur in assenza di contabilità separata. Sempre a parere di chi scrive, il caso in esame va valutato in funzione dell’effettiva incidenza dei ricavi e della natura dell’attività secondaria (sussidiaria o meno rispetto alla principale). Tuttavia, solo nel caso di ricavi irrisori di un’attività rispetto al volume complessivo degli stessi si potrebbe azzardare un riferimento all’accessorietà e quindi alla mancanza di multiattività, fermo restando che la sussistenza di più codici attività risulta essere un forte indicatore dell’esistenza di una multiattività. In tali situazioni, si ritiene risulti ragionevole e prudenzialmente corretto tenere sempre un’annotazione separata dei ricavi; – esistenza di più codici attività in presenza di una contabilità separata. Pur nella consapevolezza che la contabilità separata ha una sua specifica valenza nell’ambito dell’Iva (a differenza dell’applicazione degli studi di settore, che colpisce sia le imposte dirette che le indirette), non si può non considerare il fatto che la stessa sia, di fatto, prova dell’esistenza di una multiattività. Vi è, tuttavia, da dire che una contabilità separata contiene «in sé» i valori dei ricavi suddivisi per tipologia di attività; si può, quindi, affermare che risultano implicitamente soddisfatti i requisiti richiesti per l’annotazione separata.
● Il riferimento ai soli ricavi della multiattività: in precedenza, la normativa in tema di annotazione separata faceva riferimento, oltreché ai ricavi, anche ai cosidetti componenti rilevanti, con ciò intendendo sia i componenti negativi (costi e spese), sia i dati extracontabili (superfici dei locali, modalità di vendita e produzione, ecc). Questi ultimi risultavano essere spesso la vera «spina nel fianco» dell’annotazione separata, con particolare riferimento alle modalità di suddivisione dei cosiddetti costi promiscui. L’attuale formulazione semplifica enormemente il tutto. Oltre alle due citate novità, va senz’altro richiamato il riferimento effettuato dalla C.M. 31/ E/2008, attinente alle concrete modalità di annotazione separata. Sul punto, la circolare afferma che «come già chiarito nella circolare n. 31/E del 25 febbraio 2000, il contribuente può utilizzare il metodo ritenuto più idoneo (codici causali, registri sezionali, schede extracontabili, ecc.)».

L’annotazione separata risulta quindi:
● da una parte, «allargata» a soggetti prima esclusi dalla stessa (cioè tutti quelli che hanno più attività delle quali non tutte assoggettate agli studi);
● dall’altra, fortemente semplificata in quelle che sono le modalità operative, in primis per il riferimento, ora vigente, alle sole componenti positive. NUOVE MODALITÀ di APPLICAZIONE degli STUDI di SETTORE: la C.M. 31/E/2008 ricorda che, con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2007, non sussiste più la causa di inapplicabilità connessa all’esercizio di due o più attività non rientranti nel medesimo studio di settore, per le quali non sia stata tenuta la contabilità separata. Con decorrenza analoga alla succitata abolizione, viene introdotto, ai fini dell’applicazione degli studi, il nuovo concetto di attività prevalente. In altre parole, viene applicato lo studio di settore relativo all’attività (o alle attività (1)) «da cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi». (2) Sul punto, la C.M. 31/E/2008 specifica che non risulta sussistere più la possibilità di applicare gli studi di settore per le attività non prevalenti mediante lo specifico software «Gerico – annotazione separata», che conseguentemente risulta abolito. In altre parole, qualora l’attività o le attività prevalenti risultino soggette ad uno studio di settore, quest’ultimo dovrà essere applicato sull’intero ammontare dei ricavi. È importante focalizzare l’attenzione sul fatto che né il decreto ministeriale né la circolare in commento esplicitano se la ratio debba essere applicata anche al caso in cui l’attività prevalente sia soggetta ai parametri (3) od esclusa (sia da questi ultimi che dagli studi); a parere di chi scrive sembrerebbe logico rispondere affermativamente, prevedendo quindi un correlato assoggettamento anche per le attività secondarie, rispettivamente, a parametri o all’esclusione. Tale valutazione risulterebbe confermata da un esempio (n. 4) riportato nella citata C.M. Infine, è appena il caso di puntualizzare che l’illustrato concetto di attività prevalente, così come è stato definito, è da intendersi come riferito all’attività le cui componenti positive raggiungono la percentuale più rilevante, ancorché quest’ultima sia inferiore alla maggioranza assoluta (50% + 1) dei ricavi complessivi. NOVITÀ in TEMA di ACCERTAMENTO CONNESSE alla MULTIATTIVITÀ: un’altra novità attiene alle modalità di utilizzo delle risultanze degli studi di settore in caso di multiattività. In particolar modo, sono ora previste due situazioni: a) i ricavi relativi all’attività prevalente (4) risulta essere pari o superiore al 70% (5) (80%, in via transitoria, per il solo anno d’imposta 2007) dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati. In questo caso, gli studi di settore vengono utilizzati per l’azione di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria (in altri termini, Gerico calcola il livello di congruità ed eventualmente richiede un adeguamento); b) i ricavi relativi all’attività prevalente (6) risultano attestarsi ad un valore inferiore al 70% (80% per il 2007) dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati. In tal caso, a sensi dell’art. 2, D.M. 11.2.2008, «i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore (…) sono utilizzati esclusivamente per la selezione delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie (…)». Mentre, come anticipato, è stato abrogato il Modello «Studi di settore – multiattività», in vigore fino all’anno di imposta 2006, già nei Modelli per l’anno 2007 è stato inserito un apposito prospetto relativo alle imprese multiattività, che deve essere compilato dai soggetti che si trovino nel caso previsto dal precedente punto b). Sempre in tema di accertamento, un’importante precisazione viene fornita dalla C.M. 31/E/ 2008, la quale, richiamando la preclusione all’accertamento entro determinate soglie (7) (dettata dall’art. 10, co. 4-bis, L. 146/1998 [CFF ➋ 7030]) garantita ai contribuenti «virtuosi» (ovvero congrui anche per effetto dell’adeguamento), precisa che «la suddetta disposizione preclusiva non opera nei confronti dei soggetti che esercitano più attività, non rientranti nel medesimo studio di settore» con attività prevalente superiore al 70% (80% nel 2007), quindi in situazioni «accertabili » secondo quanto sopra indicato. Sulla base di quanto fin qui illustrato, si ritiene utile proporre una tabella riportante alcuni casi esemplificativi, basati sul caso di un’ipotetica società XYZ S.r.l. i cui ricavi complessivi ammontano ad € 1.000.000 (si veda a pag. prec.). PRINCIPIO di RAGIONEVOLEZZA nell’ACCERTAMENTO: la C.M. 31/E/2008 riprende il riferimento al principio di ragionevolezza nell’utilizzo dei dati derivanti dall’applicazione degli studi di settore, già richiamato in precedenti circolari da parte della stessa Agenzia delle Entrate. Con specifico riferimento al caso della multiattività, l’Amministrazione finanziaria esorta gli Uffici a tener conto, nella fase del contraddittorio (momento sempre più «incisivo» nella difesa del contribuente) di tale particolare situazione. Nei casi in cui gli studi hanno valore di accertamento (ricavi da attività principale uguali o maggiori al 70% – 80% per il solo 2007) gli stessi potrebbero, infatti, non cogliere adeguatamente l’effettiva situazione del contribuente soprattutto «laddove l’incidenza dei ricavi delle attività non prevalenti, su quelli complessivi, sia prossima alla soglia del 30 per cento, così come qualora le attività non prevalenti siano disomogenee rispetto a quelle considerate dallo studio di settore applicabile».Tale puntualizzazione potrebbe essere utilizzata, da parte del fiscalista, a difesa dei clienti che si trovassero nelle situazioni appena delineate.

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