Accertamento Studi di Settore: “Commissione Rey” e Nuovi Osservatori Regionali

Accertamento
STUDI di SETTORE
«COMMISSIONE REY» e NUOVI OSSERVATORI REGIONALI
di Enrico Holzmiller

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QUADRO NORMATIVO

Con D.M 5.3.2007 è stato dato mandato alla «Commissione tecnica per lo studio e l’approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed economico inerenti alla materia degli studi di settore » (cd. «Commissione Rey», in virtù del nome del presidente) la quale ha divulgato, in data 31.1.2008, una Relazione che illustra le conclusioni a cui la Commissione è pervenuta. Altro fatto degno di nota nel recente panorama degli studi riguarda l’istituzione, con Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate 8.10.2007 (Gazzetta Ufficiale 23.10.2007, n. 247), degli «Osservatori regionali per l’adeguamento degli studi di settore alle realtà economiche locali».

STUDI di SETTORE – «COMMISSIONE REY»: dopo i molteplici interventi che hanno accompagnato l’anno fiscale 2007, nonché le recenti novità inserite nella Finanziaria 2008 e nella C.M. 5/E/2008, (1) la regolamentazione degli studi di settore sembra arrivata ad una svolta. Le istituzioni pubbliche (in primis l’Amministrazione finanziaria) sentono due forti esigenze:  da una parte, quella di recuperare la serenità nel rapporto con il contribuente, venuta meno a causa dell’imposizione di uno strumento accertativo che ai più appare, oggigiorno, iniquo, non trasparente e atto unicamente a «fare cassa»;  dall’altra, quella di rendere più forti (e quindi più difendibili) le risultanze degli studi e le presunzioni che da esse scaturiscono, pur nella consapevolezza (solo ultimamente raggiunta dall’Agenzia delle Entrate) della portata presuntiva semplice degli stessi. Il futuro degli studi dipenderà molto dall’atteggiamento e dalle finalità del prossimo governo. Alcuni passi sono stati tuttavia già compiuti nelle direzioni sopra precisate, e sono rinvenibili nei concetti espressi nella Relazione finale del 31.1.2008 emanata dalla Commissione tecnica per lo studio e l’approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed economico inerenti alla materia degli studi di settore, presieduta dal prof. Guido Rey (cd. Commissione Rey). Altra recente novità è data dalla nascita degli Osservatori regionali per l’adeguamento degli studi di settore, istituiti con Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 8.10.2007.

CONTENUTI della RELAZIONE REY: il documento in esame è articolato in due parti: nella prima è riportata una sintesi delle risultanze, nella seconda è sviluppato lo svolgimento della Relazione stessa. Risulta arduo in questa sede ripercorrere tutte le interessanti deduzioni, problematiche e soluzioni proposte e formulate nella lunga Relazione in commento. Si ritiene utile, tuttavia, focalizzare l’attenzione sui passaggi che, a nostro parere, risultano particolarmente significativi. Utilità degli studi di settore ed esigenza di chiarezza organizzativa: la Relazione innanzitutto ricorda l’importanza degli studi nell’ambito del panorama degli strumenti accertativi e sottolinea il fatto che detto strumento deve avere una valenza di analisi economica ancor prima che fiscale. Dopodiché la stessa Relazione affronta le ambiguità esistenti di fatto (ancorché chiaramente disciplinate da contratti e convenzioni) nelle relazioni tra i soggetti coinvolti nella predisposizione e controllo di detti studi: il Dipartimento delle politiche fiscali, l’Agenzia delle Entrate, la Sogei, la Sose (Società per gli studi di settore S.p.a.).

Al riguardo, la Commissione Rey evidenzia i seguenti punti critici: 
il Dipartimento delle politiche fiscali risulta essere poco attivo; 
l’Agenzia delle Entrate sembra talvolta «subire » lo strumento degli studi di settore; 
non risultano chiare, all’atto pratico, le procedure, le interrelazioni e le relative responsabilità tra l’Agenzia delle Entrate, la Sogei (che ha il compito di aggiornare il software Gerico nonché di effettuare un primo controllo delle dichiarazioni fiscali) e la Sose (che si occupa della definizione e dell’aggiornamento dei diversi modelli da stimare, nonché della valutazione della rispondenza delle dichiarazioni al citato modello Gerico).

Secondo la Commissione, queste criticità dovranno essere superate al fine di rendere lo strumento degli studi di settore più chiaro e trasparente, migliorando così anche il rapporto tra Fisco e contribuente. Per fare ciò, viene proposta l’istituzione di un organismo autonomo ed indipendente super partes, formato da esperti di comprovata professionalità ed esperienza, avente il compito di analizzare le scelte metodologiche operate, di volta in volta, dai vari soggetti coinvolti. Modelli di analisi e metodi di stima: la Relazione evidenzia al riguardo alcuni aspetti critici relativi alla «costruzione» degli studi: 
poiché lo scopo degli studi di settore è quello di quantificare l’attività economica «normale » di gruppi di imprese aventi strutture analoghe, il modello dovrebbe essere orientato a misurare l’efficienza e la performance delle imprese, di solito riassunto nel valore aggiunto, mentre attualmente il riferimento principe è il fatturato; 
sussiste, in taluni casi, una eccessiva frammentazione del singolo settore in vari cluster non sempre giustificati statisticamente; 
vi è un’apparente mancanza di una procedura per verificare se i questionari compilati dai contribuenti (a base della costruzione degli studi) siano corretti e coerenti con le dichiarazioni fiscali presentate o per valutare, qualora sussistano incongruenze, il conseguente grado di distorsione nella stima dei coefficienti.

Le soluzioni a dette problematiche dovrebbero essere, in sintesi: riduzione del numero dei cluster, evidenziazione delle risultanze sulla base del valore aggiunto e semplificazione del funzionamento di Gerico. Analisi dei dati e verifica della qualità: la Commissione Rey al riguardo afferma che, nel caso degli studi, «la stima dei coefficienti delle diverse equazioni si basa sui dati strutturali e di bilancio forniti dai contribuenti e se da un lato la loro numerosità è tale da giustificare l’uso di metodologie statistiche anche avanzate, dall’altro la loro qualità è discutibile nella maggioranza dei casi. Il processo di selezione delle dichiarazioni utilizzate per la stima dei parametri è particolarmente severo ma poco trasparente, considerato il comportamento del contribuente che può fornire dati errati per disattenzione, per ignoranza, per carenza di documentazione, per stime approssimate, ma non sono pochi i casi in cui si può parlare di volontà preordinata». Per risolvere il problema, e conseguentemente migliorare la qualità dei dati, la Relazione in commento riporta alcuni suggerimenti, che possono essere sintetizzati come segue: 
in una prima fase, la Sogei dovrebbe tempestivamente acquisire i dati «sensibili» dalle dichiarazioni fiscali pervenute telematicamente, integrandoli con le risultanze di un confronto con le dichiarazioni degli esercizi precedenti; 
in una seconda fase l’Agenzia delle Entrate, tramite una propria Unità statistica, dovrebbe separare le dichiarazioni provenienti dai contribuenti disinformati o distratti da quelle dei probabili evasori (si tratterebbe comunque di un processo avente esclusiva valenza statistica); contemporaneamente la Sose dovrebbe confrontarsi con la stessa Agenzia delle Entrate in merito alla «validazione» delle dichiarazioni, per evitare che possano essere considerate congrue e coerenti dichiarazioni false, ancorché rispettose dei parametri di Gerico; 
in una terza fase, propedeutica all’accertamento, dovranno essere «fuse» le risultanze delle dichiarazioni fiscali, delle operazioni attuate nelle due fasi precedenti e delle informazioni eventualmente desumibili da banche dati esterne. Per una concreta attuazione della illustrata soluzione, la Commissione Rey propone in primis di semplificare la modulistica e ridurre il numero di informazioni richieste ogni anno per le singole imposte. Rapporti tra Fisco e contribuente: la Relazione si sofferma anche sulla necessità di migliorare i rapporti tra Fisco e contribuente. Per fare ciò, il suggerimento che viene dato è quello di divulgare i dati statistici ottenuti dal Fisco attraverso l’applicazione degli studi di settore (pur sempre nel rispetto della sicurezza e della privacy).

In effetti, l’Amministrazione finanziaria gode attualmente di una notevole ricchezza informativa accumulata nei vari anni di applicazione dello strumento che potrebbe utilmente mettere a disposizione del contribuente, rendendo così più trasparente l’applicazione degli studi. Tuttavia, secondo la Commissione, per poter divulgare risultati realmente utili è preliminarmente necessario migliorare qualitativamente gli stessi dati, secondo le modalità descritte precedentemente. Valenza probatoria degli studi e accertamento: uno dei punti più interessanti della Relazione Rey attiene senz’altro alla disamina del potere accertativo degli studi.

La Commissione, dopo aver ribadito la natura INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA di presunzione semplice degli studi di settore, affronta la problematica, sollevata da parte della dottrina (con cui lo scrivente concorda), circa l’inidoneità degli studi a legittimare un accertamento basato sulla sola constatazione della divergenza tra i ricavi dichiarati e quelli presunti. In merito, la Relazione ritiene che detta dottrina travisa il dato dell’art. 62-sexies, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993 [CFF  6772], «il quale non richiede affatto gravi incongruenze, nella situazione economico contabile del soggetto controllato, ulteriori rispetto allo scostamento, ma, al contrario, identifica il presupposto dell’accertamento proprio nell’incongruenza (non qualsiasi, ma grave) tra ricavi da studi di settore e ricavi dichiarati»; ed aggiunge inoltre che «la ragione per cui gli studi di settore non possono essere utilizzati in via automatica non deriva dalla necessità di abbinare agli stessi ulteriori, gravi incongruenze, ma dalla circostanza che la procedura richiede, a norma di legge, necessariamente un contraddittorio preventivo (che l’Agenzia deve obbligatoriamente attivare) (…)». A parere di chi scrive, la Commissione Rey commette un errore interpretativo della norma; l’inidoneità degli studi a legittimare «automaticamente » l’emissione di avvisi di accertamento non è da ricercare nel riferimento alle «gravi incongruenze » (condizione per la quale è condivisibile l’idea che la stessa possa riferirsi allo scostamento dei ricavi e non a ulteriori fattori) bensì al fatto che le risultanze derivanti dagli studi abbiano reale fondamento. Così infatti si esprime il citato art. 62-sexies, con riferimento all’emissione di avvisi di accertamento: «(…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili (…) dagli studi di settore». Appare chiaro come l’inciso «fondatamente» abbia una valenza tesa a evitare che i meri dati risultanti dall’applicazione degli studi bastino, di per sé, a permettere l’emissione di avvisi di accertamento; in caso contrario, infatti, al Legislatore sarebbe bastato riportare la parte finale della citata disposizione nel seguente modo: «(…) esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi (…) e quelli desumibili dagli studi di settore». Tale interpretazione è stata tra l’altro accettata e seguita dall’Agenzia delle Entrate con la già segnalata C.M. 5/E/2008, nella quale viene data massima importanza al ruolo del contraddittorio proprio al fine di verificare la fondatezza dei dati stimati.

NUOVI OSSERVATORI REGIONALI: con Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’8.10.2007, sono stati istituiti gli Osservatori regionali per l’adeguamento degli studi di settore alle realtà economiche locali. Come si evince da detto Provvedimento, gli Osservatori regionali hanno la funzione di individuare, nell’ambito territoriale della Regione, l’eventuale esistenza di specifiche condizioni di esercizio delle attività economiche a livello locale, rilevanti sia ai fini della revisione degli studi di settore che della relativa applicazione in sede di accertamento. Le dichiarate motivazioni che sottendono alla nascita di detti Organismi e alla contemporanea soppressione degli Osservatori provinciali già esistenti si evidenziano nel tentativo di consentire un funzionamento più razionale ed efficiente, oltre che per dare nuovo impulso all’attività di analisi sul funzionamento degli studi di settore a livello territoriale. È prevista la possibilità di costituire sottogruppi di lavoro, al fine di analizzare e risolvere problemi legati a specifiche aree territoriali ovvero a specifici ambiti settoriali, anche avvalendosi di tecnici ed esperti del settore. Dal punto di vista della composizione di detti Osservatori, i componenti risultano individuati come segue: a) il direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate, con funzione di presidente; b) un dirigente della D.R.E., che sostituisce il presidente in caso di sua assenza; c) un dirigente o funzionario dell’Agenzia delle Entrate per ciascuna Provincia compresa nella Regione; d) un rappresentante per ciascuna delle associazioni di categoria dell’industria, del commercio e dell’artigianato, più rappresentative a livello regionale; e) due rappresentanti degli ordini professionali degli esercenti arti e professioni economiche e giuridiche; f) un rappresentante degli ordini professionali degli esercenti arti e professioni tecniche; g) un rappresentante degli ordini professionali degli esercenti arti e professioni sanitarie. L’aspetto forse più interessante è richiamato dalla C.M. 26.10.2007, n. 58/E, nella quale si evidenzi il fatto che entro il 31 gennaio di ciascun anno gli Osservatori dovranno predisporre una relazione sulle attività e sulle principali problematiche trattate nel corso dell’anno precedente, che verrà inviata alla Direzione centrale accertamento; tale relazione annuale sarà resa pubblica sul sito dell’Agenzia delle Entrate. È già prevista una pagina web, (1) all’interno del sito dell’Agenzia delle Entrate, dedicata agli Osservatori regionali. Attualmente è possibile visionare i singoli provvedimenti di nomina dei componenti di detti organismi

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