Accertamento Studi di Settore: chiarimenti delle Entrate e ultime novità

Copia documento PDF (attendere caricamento)

Quadro Normativo: L’Agenzia delle Entrate, con la consueta circolare annuale sugli studi di settore (C.M. 18.6.2009, n. 29/E), ripercorre le principali novità introdotte sul tema. I contenuti sono molteplici: in particolare, dopo un’approfondita disamina dei nuovi indicatori di normalità economica, la circolare affronta il tema dei correttivi, sia con riferimento all’aggiornamento di quelli già esistenti, sia con riguardo alla revisione congiunturale (cd. «correttivi anti-crisi»), continuando con un’analisi dell’utilizzo retroattivo degli studi, per concludere con una panoramica su alcune novità nella modulistica, sulla situazione delle imprese sociali e la maggiorazione da adeguamento.

STUDI di SETTORE – CHIARIMENTI della C.M. 29/ E/2009: la C.M. 18.6.2009, n. 29/E può essere definita come la consueta «circolare annuale» (1) sugli studi di settore. Tale appuntamento con il Fisco è di estrema importanza, in quanto in detto documento vengono raccolte:

● nella prima parte, un’analisi delle principali novità intervenute sull’argomento, che interessano la globalità degli studi (oggetto del presente articolo);

● nella seconda parte, dettagli specifici per ogni singolo studio di settore. Tali informazioni dovranno essere tenute in debita considerazione qualora, in caso di mancata congruità o incoerenza, il contribuente voglia procedere con l’inserimento, nell’apposito quadro, di un’annotazione giustificativa (eventualmente seguita da un’attestazione da parte di un professionista abilitato). Gli argomenti prodotti, infatti, dovranno essere coerenti con il funzionamento degli studi stessi e con le variabili ivi tenute in considerazione (ad esempio, non si potrà addurre, quale giustificazione dell’incongruità, l’incremento del costo del carburante o delle materie prime, se questo fatto è già stato correttamente tenuto in considerazione da Gerico attraverso l’introduzione di un particolare correttivo automatico).

Analizziamo di seguito i principali temi affrontati dall’Agenzia delle Entrate nella circolare in commento.

NUOVI TERMINI di APPROVAZIONE degli STUDI di SETTORE: la circolare ricorda come l’art. 33, co. 1, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif. con L. 6.8.2008, n. 133 abbia modificato i termini di approvazione degli studi di settore, prevedendo per il 2008, transitoriamente, la scadenza entro fine anno, ed a regime, per gli esercizi successivi, una dead-line a fine settembre. Tale scadenza è determinante per valutare da che anno gli studi approvati potranno essere utilizzati ai fini dell’accertamento. In altre parole, a partire dal periodo di imposta 2009 la pubblicazione entro il 30 settembre diventerà «condizione necessaria per poter utilizzare gli studi ai fini dell’accertamento con riguardo al periodo di imposta medesimo ed a quelli successivi». Con particolare riguardo agli studi che verranno applicati al Mod. Unico 2009 (esercizio 2008), si è assistito ad un approccio particolare: gli studi sono stati effettivamente approvati entro la scadenza prefissata (fine 2008), ma sono stati successivamente profondamente rivisitati con la recente introduzione dei correttivi anticrisi di cui si dirà in seguito. Tale approccio, se per l’anno appena chiuso è da ritenersi legittimo, poiché a favore del contribuente, ci si augura non venga preso ad esempio per il futuro, al fine di «bypassare» agevolmente una scadenza anche nei casi in cui i correttivi dovessero essere sfavorevoli per il contribuente stesso (si pensi al caso, assolutamente auspicato, di una ripresa dell’economia, con correlata necessità per gli studi di alzare il livello della congruità dei ricavi dichiarati).

INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: DIFFERENZA tra «TRANSITORI» e «SPECIFICI»: l’Agenzia delle Entrate ripercorre sinteticamente la differenza tra le due tipologie di indicatori, ricordando che:

● gli indicatori transitori sono i medesimi per tutti gli studi di settore di uno stesso comparto (imprese, professioni), mentre gli Ine specifici, ovvero «a regime» sono stati specificamente elaborati per ciascuno studio;

● gli indicatori transitori sono stati individuati con riferimento all’intera platea dei contribuenti facenti parte di uno studio, mentre gli indicatori specifici sono stati identificati «ad hoc» per ciascun gruppo omogeneo.

Inoltre (anche se la C.M. 29/E/2009 non lo ricorda) gli Ine transitori non sono stati approvati dalla Commissione di esperti, che invece dà il necessario «sigillo» sia agli studi di settore che agli Ine specifici, per tal motivo riducendo fortemente la valenza probatoria dei primi rispetto ai secondi. Tale duplice presenza contemporanea (che presto verrà meno: con l’approvazione dell’ultima «tornata» degli studi evoluti, entro settembre 2009, gli Ine transitori verranno eliminati) comporta un diverso livello di adeguamento, ed in particolare: (2)

● per gli studi di settore in evoluzione che entrano in vigore a partire dall’anno 2008 e per quelli già entrati in vigore nel 2007 (caratterizzati dalla presenza di Ine specifici), il livello di adeguamento è pari al ricavo o compenso puntuale;

● per gli altri studi (ovvero quelli che verranno evoluti entro settembre 2009, per i quali «lavorano » ancora gli Ine transitori), il livello di adeguamento è pari al maggior valore tra: a. il ricavo di congruità al livello minimo, più il maggior ricavo evidenziato dagli Ine; b. il ricavo di congruità puntuale. NUOVI INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: la C.M. 29/E/2009 effettua un’ampia disamina dei nuovi indicatori, fornendo esempi chiari sul loro funzionamento, ai quali si rimanda per una valutazione più approfondita. In generale, tutti gli indicatori applicano formule specifiche, più o meno complesse, il cui risultato viene messo a confronto con una griglia di valori predeterminati (variabili in dipendenza dello studio e, all’interno di questi, dei singoli cluster), il cui «sforamento» dà luogo al calcolo di un maggior ricavo, che va ad aggiungersi a quello determinato dall’analisi di congruità degli studi.

In estrema sintesi, gli Ine presenti nel Mod. Unico 2009 risultano essere i seguenti:

1) per i professionisti gli indicatori sono:

● rendimento orario: calcolato come rapporto tra le variabili «valore aggiunto» e «ore annue lavorate»;

● incidenza delle altre componenti negative sui compensi e incidenza dei costi residuali di gestione dei ricavi: prendono in considerazione alcune delle variabili contabili di costo che non risultano rilevanti ai fini dell’analisi di congruità, in rapporto ai ricavi/compensi stimati;

● rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili: verifica che vi sia coerenza tra le quote di ammortamento dei beni mobili strumentali ed il valore degli stessi esposto ai fini dell’applicazione degli studi di settore;

2) per le attività d’impresa, rispetto a quelli utilizzati per il periodo di imposta 2007, i nuovi indicatori presentano due novità essenziali:

● in luogo dell’indicatore «incidenza tra costi di disponibilità dei beni strumentali e valore degli stessi», applicato per il 2007, sono stati introdotti, affinando la metodologia precedentemente adottata, i seguenti tre differenti indicatori:

a. incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi;

b. incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi;

c. incidenza dei costi per beni mobili, acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi;

● è stato previsto un nuovo indicatore, ovvero «incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi», con l’obiettivo di contrastare i fenomeni più marcati di manipolazione dei dati attinenti ai costi variabili di produzione, quali quelli delle materie prime, delle merci, di produzione dei servizi, della consistenza di magazzino. Oltre agli indicatori suddetti, sono presenti i già noti indicatori «durata delle scorte» e «incidenza dei costi residuali di gestione dei ricavi», oltre ad altri che trovano applicazione limitatamente ad uno o più studi di settore, specificati nell’allegato 3 della C.M. 29/E/2009.

CORRETTIVI «di SETTORE»: già negli anni scorsi sono stati introdotti, per taluni studi di settore, alcuni correttivi al loro funzionamento tesi a mantenere inalterata la loro efficacia nel periodo (pari a 3 anni) intercorrente tra una revisione e l’altra. Tali correttivi possono suddividersi in due categorie:

● automatici, in quanto applicati direttamente da Gerico. In altre parole, soddisfatte le condizioni necessarie, questi correttivi determinano automaticamente una riduzione del livello di congruità. La C.M. 29/E/2009 in commento ricorda la presenza di detti correttivi nei seguenti studi di settore: UD21U, UD33U, UD07A, UD07B, UD08U, UD13U, UD14U, UD18U, UM05U;

● non automatici, così definiti in quanto la riduzione del livello di congruità non avviene automaticamente, ma viene visualizzata in un’apposita area del programma Gerico, denominata «Riduzioni», per poter essere eventualmente riconosciuta al contribuente solo successivamente, in sede di contraddittorio, qualora l’Ufficio accerti in concreto l’esistenza dei presupposti necessari per la relativa fruizione.

Con riferimento a tale tipologia di correttivi, anche se la circolare non ne fa menzione, va posta l’attenzione su due aspetti interessanti: – è da ritenersi che il contribuente, qualora abbia gli elementi sufficienti a dimostrare l’esistenza dei presupposti alla base dei correttivi non automatici, possa già prevedere direttamente in dichiarazione un adeguamento ad un livello di ricavi già decurtato dell’incidenza dettata dai correttivi stessi; – in tale caso, sarà da valutare attentamente la convenienza a procedere ad un’eventuale adesione «pre-contraddittorio », (3) atteso che solo in quella sede il contribuente potrà dimostrare l’effettivo diritto ad usufruire delle correlate riduzioni. La circolare ricorda che detti correttivi sono presenti, per il periodo di imposta 2008, negli studi di settore UG44U, TG40U e TG69U.

CORRETTIVI CONGIUNTURALI «ANTI-CRISI»: l’art. 8, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con L. 28.1.2009, n. 2 [CFF ➋ 7185], ha previsto una revisione congiunturale speciale degli studi di settore, al fine di tenere conto degli effetti che la crisi economica ha generato nel periodo di imposta 2008. Tali correttivi sono suddivisibili nelle seguenti tipologie:

● relativi al costo delle materie prime (studi TD40U, TD41U, UD20U, UD32U);

● relativi al costo del carburante (studi TG90U, UG61A/B/C/D/E/F/G/H, UG68U, UG72A/B);

● relativi al credito d’imposta per caro petrolio ed al familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria (studio UG68U);

● specifici per mantenere la rappresentatività, per settori legati ad una riduzione dei margini di redditività (studi TD17U, TD25U, TD36U, TD44U, TG91U, UD09A, UD13U, UD14U, UD18U, UM04U, UM05U);

● individuali, legati ad una sistematica riduzione dei ricavi a causa di una rigidità produttiva non modificabile nel breve periodo (riguardano tutti gli studi di settore);

● relativi all’analisi della normalità economica, ai fini di una corretta applicazione degli Ine. Tutti i correttivi anti-crisi sono automatici, in quanto vengono applicati, verificate le specifiche condizioni previste, direttamente sulla base delle informazioni richieste ai singoli contribuenti nel Quadro X («Altre informazioni rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore»), previsto all’interno del modello dichiarativo relativo agli studi, nel Mod. Unico 2009. Per un approfondimento si rinvia ai vari articoli già pubblicati su questa stessa Rivista. (4)

ALTRI CHIARIMENTI: la C.M. 29/E/2009 evidenzia molti altri aspetti di particolare interesse. Se ne riassumono di seguito i principali:

a) utilizzo retroattivo: gli studi di settore evoluti possono essere utilizzati ai fini dell’accertamento, ove più favorevoli al contribuente ed a richiesta di quest’ultimo (CC.MM. 22.6.2002, n. 23/E e 12.6.2007, n. 38/E). Tuttavia, si precisa, detta possibilità di utilizzo retroattivo è esclusa per le risultanze che derivino dall’applicazione dei correttivi «anti-crisi», in quanto «tengono conto degli effetti della crisi economica del 2008 non applicabili con riguardo ad annualità precedenti». Sul punto si ritiene di dissentire, in quanto non si vede il motivoper cui, ove fosse dimostrabile l’esistenza della crisi anche per gli esercizi precedenti al 2008, non si possano utilizzare i correttivi suddetti alla stessa stregua di altri correttivi di settore viceversa applicabili;

b) imprese multiattività: da quest’anno, i soggetti che esercitano due o più attività d’impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, dovranno compilare l’apposito prospetto delle «imprese multiattività» del modello relativo all’attività prevalente esclusivamente qualora l’importo complessivo dei ricavi derivanti dalle attività non prevalenti sia superiore al 30% dell’ammontare complessivo dei ricavi dichiarati (nel Mod. Unico 2008 tale limite era pari 20%). L’Agenzia delle Entrate ricorda come, ai fini dell’attività di accertamento, l’utilizzo diretto dei risultati di non congruità potrà avvenire solo in caso in cui l’attività principale sia superiore al 70%; viceversa, le risultanze degli studi potranno esser utilizzate solo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie;

c) maggiorazione dovuta ai fini dell’adeguamento: la maggiorazione prevista dall’art. 2, co. 2-bis, D.P.R. 31.5.1999, n. 195 [CFF ➋ 7094b] è pari al 3% della differenza tra ricavi stimati da Gerico e ricavi dichiarati, ed è dovuta qualora detta differenza sia superiore al 10%. Tale maggiorazione non è dovuta per i periodi di imposta in cui lo studio trova applicazione per la prima volta, anche a seguito di evoluzione. La circolare specifica che essa è applicabile a tutti gli studi non evoluti nel 2008, ancorché siano stati interessati dall’introduzione del correttivi «anti-crisi» (tale novità viene infatti identificata come una semplice integrazione e non come una evoluzione degli studi);

d) imprese sociali: è ribadita la possibile criticità nell’applicazione degli studi di settore per questa particolare tipologia di imprese, caratterizzate dalla mancanza dello scopo di lucro e dall’impiego di personale disabile o svantaggiato. (5) Gli Uffici dovranno tenere conto, di volta in volta, del requisito di mutualità, valutando la credibilità dei ricavi presunti a fronte di quanto dichiarato;

e) chiarimenti nella compilazione della modulistica.

In particolare, si rileva quanto segue: a. il valore dei beni strumentali rivalutati non dovrà tener conto delle rivalutazioni effettuate successivamente all’entrata in vigore delle norme di cui alla L. 21.11.2000, n. 342 (Istruzioni del Quadro F, rigo F29); b. la quota Irap dedotta dal reddito d’impresa (10% dell’Irap dovuta «per cassa») deve essere indicata, a seconda della tipologia di attività, nel rigo G12 (professionisti) o nel rigo F23 (imprese); c. viene introdotto un nuovo codice (n. «5») per individuare l’ipotesi di esclusione relativa alla cessazione dell’attività nel 2008 e non successivamente iniziata entro sei mesi.

Img Credit: [BarZaN] Qtr [Genève]